مراجع الحسابات
التأهيل العلمي والعملي للمراجع:
أدت الزيادة المضطردة في أهمية المراجعة بالنسبة للعديد من الطوائف المختلفة إلى تحديد قدر معين من التأهيل العلمي والعملي يجب توافره كحد أدني فيمن يرغب في مزاولة المهنة يتمثل التأهيل العلمي في الحصول على شهادة علمية متخصصة تتيح لمن يرغب في مزاولة المهنة المعرفة بالأسس المحاسبية والإجراءات المتعلقة بالمراجعة بالإضافة إلى العلوم الأخرى المتصلة بالمهنة مثل علوم الإدارة ونظم المعلومات والقانون والاقتصاد بينما يتمثل التأهيل العملي في الحصول على قدر ملائم من التدريب في مجال المراجعة
ويلاحظ أن حصول المراجع على المؤهل الدراسي اللازم والتدريب الأساسي يعتبر خطوة البداية فقط وليس نهاية المطاف إذ على المراجع أن يعمل دائما على تحديث ما لديه من معلومات ومعرفة فنية عن قواعد ومعايير المحاسبة والمراجعة واكتساب خبرات أوسع والإحاطة بجميع التطورات المهنية والتشريعية والتنظيمية التي يكون لها تأثير على عمله
ويكاد يكون هناك إجماع في معظم الدول على أن درجة البكالوريوس الجامعية هي الحد الأدنى للمستوى العلمي المطلوب أما فترة التدريب العملي فإنها تختلف من دولة لأخرى تبعا لظروفها والدرجة العلمية التي تشترطها فمن يزاول مهنة المحاسبة والمراجعة
وفي مصر نجد أن مهنة المحاسبة والمراجعة حتى سنة 1951 كانت مجالا مفتوحا على مصراعيه يزاولها من يشاء دون قيد أو شرط من علم يستند إلى مؤهل علمي عال معترف به أو من خبرة عملية ترتبط بأصول المحاسبة والمراجعة وعندما شعر المشرع أن هذا الوضع فيه خطر محقق على النهضة الاقتصادية والمالية أصدر القانون رقم 133 لسنة 1951 الخاص بمزاولة مهنة المحاسبة والمراجعة
ونستعرض فيما يلي مقومات التأهيل العلمي والعملي للمراجع وفقا لما ورد في القانون رقم 133 لسنة 1951:
نص القانون على أنه لا يجوز أن يزاول مهنة المحاسبة والمراجعة إلا من كان اسمه مقيدا في السجل العام للمحاسبين والمراجعين بوزارة الاقتصاد وتتوافر بشأنه الشروط العامة التالية:
1-أن يكون مصريا مقيما في مصر
2-أن يكون كامل الأهلية المدنية
3-أن يكون حسن السمعة ولم تصدر ضده أحكام قضائية أو قرارات تأديبية ماسة بالشرف
ويشمل السجل العام للمحاسبين والمراجعين ثلاثة جداول هي:
1-جدول المحاسبين والمراجعين تحت التمرين (جدول أ)
2-جدول المحاسبين والمراجعين(جدول ب)
3-جدول مساعدي المحاسبين والمراجعين (جدول ج)
وكما هو موضح من هذا التقسيم فإن كل جدول يشمل فئة خاصة من المحاسبين والمراجعين ولكل فئة مؤهلات مهنية خاصة بها واختصاصات تتناسب مع المؤهلات المهنية المرتبطة بها
1-جدول المحاسبين والمراجعين تحت التمرين:
يخصص هذا الجدول لمن يرغب في اتخاذ مهنة المحاسبة والمراجعة عملا معتادا له في المستقبل ويعتبر القيد فيه أول خطوة نحو تحقيق تلك الرغبة ويشترط للقيد في هذا الجدول أن يكون طالب القيد حاصلا على أحد المؤهلات التالية وذلك طبقا للمادة 6:
1-دبلوم مدرسة التجارة العليا(تحولت هذه المدرسة إلى كلية جامعية هي كلية التجارة جامعة القاهرة سنة 1936)
2-بكالوريوس التجارة من شعبة المحاسبة
3-بكالوريوس المعهد العالي للعلوم المالية والتجارية (تحولت هذا المعهد إلى كلية جامعية هي كلية التجارة جامعة عين شمس سنة 1950)
4-بكالوريوس التجارة من شعبة إدارة الأعمال مع دبلوم معهد الضرائب ويشترط في هذه المؤهلات أن تكون قد منحت من أحد معاهد التعلية المصرية
5-شهادة من أحد المعاهد الأجنبية تقرر وزارة التربية والتعليم بالاتفاق مع وزارة الاقتصاد اعتبارها معادلة لأحد المؤهلات الأربعة السابقة
ولقد استثنى القانون من حكم المادة السابقة بعض الحاصلين على بعض المؤهلات الأخرى فأجاز لهم القيد في جدول المحاسبين والمراجعين تحت التمرين ولكن ذلك كان لفترة انتهت بنهاية سنة 1956
وتتمثل اختصاصات هذه الفئة كما بينتها المادة 21 فيما يلي:
1-مراجعة واعتماد ميزانيات وحسابات الشركات المختلفة فيما عدا الشركات المساهمة
2-مراجعة واعتماد حسابات الممولين الخاضعين لضريبة الأرباح التجارية والصناعية الذين لا يزيد رأس مال الواحد منهم على عشرة آلاف جنيه أو لا تزيد أرباحه السنوية على ألف جنيه طبقا لأخر ميزانية اعتمدتها أو ربط أقرته مصلحة الضرائب
3-مراجعة واعتماد حسابات الممولين الخاضعين للضريبة العامة على الإيراد إذا كان إيراد الواحد منهم لا يجاوز عشرة آلاف جنيه في السنة وفقا لآخر إقرار تم ربط الضريبة عليه
4-له الحق في الحضور عن هذه الشركات وهؤلاء الممولين أمام مصلحة الضرائب ولجان الطعن وما في حكمها من جهات الإدارة
ولقد نصت الفقرة الثانية من نفس المادة على ما يلي:
1-ليس للمحاسب أو المراجع تحت التمرين أن يفتح مكتبا باسمه الخاص
2-لا يجوز للمحاسب أو المراجع تحت التمرين أن يباشر باسمه عملا من الأعمال الخارجية عن اختصاصه المهني الوارد تفصيلا في الفقرة السابقة ولكن يجوز له أن يقوم بذلك باسم المحاسب أو المراجع الذي التحق بمكتبه وبطريق النيابة عنه
2-جدول المحاسبين والمراجعين:
يخصص هذا الجدول للمحاسبين والمراجعين كاملي التأهيل لمزاولة المهنة باسمهم وعلى وجه الاستقلال وهو يضم بعض الفئات التي تسجل فيه مباشرة بالإضافة إلى من ينقل إليه من جدول المحاسبين والمراجعين تحت التمرين وجدول مساعدي المحاسبين والمراجعين إذا توافرت بشأنهم شروط خاصة
ويتمثل الذين يقيدون في جدول المحاسبين والمراجعين مباشرة فيما يلي وفقا للمادة 11:
1-أعضاء جمعية المحاسبين والمراجعين المصرية
2-الحاصلون على أحد المؤهلات المذكورة تحت جدول (أ)أعلاه إذا كانوا قد زاولوا المهنة المدة المقررة قانونا
3-من اشتغلوا بمكاتبهم الخاصة في مراجعة الحسابات ثلاث شركات المساهمة على الأقل لمدة لا تقل عن خمس سنوات قبل تاريخ العمل بهذا القانون
4-الحاصلون على دبلوم التجارة المتوسطة الذين زاولوا مهنة المحاسبة والمراجعة بمكاتبهم الخاصة مدة لا تقل عن عشر سنوات قبل تاريخ العمل بهذا القانون
5-الخبراء الحسابيون الذين زاولوا مهنتهم أمام المحاكم المصرية لمدة لا تقل عن عشر سنوات قبل تاريخ العمل بهذا القانون بشرط أن تقرر لجنة القيد كفايتهم العلمية والعملية لمزاولة مهنة المحاسبة والمراجعة
6-الحاصلون قبل تاريخ العمل بالقانون على دبلوم التجارة المتوسطة على الأقل أو على شهادة أجنبية تعتبر معادلة وشغلوا بدون انقطاع وظيفة رئيس حسابات إحدى المصالح الحكومية أو المؤسسات المالية أو التجارية أو الصناعية أو التعاونية العامة أو أي عمل مماثل يصدر بتعيينه قرار من وزير الاقتصاد بعد موافقة لجنة القيد وذلك لمدة لا تقل عن عشر سنوات متتالية قبل تاريخ العمل بهذا القانون
ويشترط وفقا للمادة 8 لنقل أي من المحاسبين والمراجعين تحت التمرين من جدول (أ)إلى جدول المحاسبين والمراجعين أن يكون قد أمضى مدة تمرين قدرها ثلاث سنوات على الأقل في أعمال المحاسبة والمراجعة ولقد نصت المادة 9 على أنه يشترط في التمرين أن يكون الطالب قد زاول فعلا أعمال المحاسبة والمراجعة بصورة جدية وبدون انقطاع طوال المدة المحددة في مكتب أحد المحاسبين أو المراجعين المقيدين في السجل وأن يعتمد التمرين بشهادة من المحاسب أو المراجع الذي قضى الطالب مدة التمرين بمكتبه
ولقد جاء بالمادة 10 أن يحسب من مدة التمرين كل زمن قضاه الطالب في وظيفة يعتبر العمل فيها نظيرا للعمل في مكتب محاسبة ومراجعة ومن أمثلة هذه الوظائف ما يلي:
1-مساعد مأمور بمصلحة الضرائب
2-مساعد مفتش بالجهاز المركزي للمحاسبات
3-خبير محاسب بوزارة العدل
4-مدرس لمادة المحاسبة أو المراجعة في أحد معاهد التعليم الحكومية
5-رئيس حسابات في إحدى المصالح الحكومية أو المؤسسات المالية أو التجارية أو الصناعية أو التعاونية العامة أو في أي عمل مماثل يصدر به قرار من وزير الاقتصاد
كذلك أتيح لمساعدي المحاسبين والمراجعين نقل أسمائهم إلى جدول المحاسبين والمراجعين إذا قضوا في مزاولة المهنة ثلاث سنوات على الأقل وأدوا بنجاح الامتحان النهائي ولكن هذا الحكم الأخير كان تدبيرا مؤقتا فقد نص المشرع على العمل به لمدة سبع سنوات من تاريخ العمل بالقانون وعلى ذلك فإنه أًصبح غير ذي موضوع بعد أن انقضى على تاريخ العمل بالقانون هذه المدة التي بدأت في 20 سبتمبر 1951 وانتهت في 20 سبتمبر 1958
هذه هي شروط القيد في جدول المحاسبين والمراجعين ابتداء أو بعد انقضاء فترة التمرين العملي والنقل من جدول المحاسبين والمراجعين تحت التمرين
أما عن اختصاصات هذه الفئة فهي غير محدودة حيث يمكنهم القيام بكافة أعمال للمحاسبة والمراجعة ولكن فيما يتعلق بمراجعة واعتماد ميزانيات وحسابات الشركات المساهمة يجب أن يتوفر في المراجع أحد الشروط التالية:
1-أن يكون عضوا بجمعية المحاسبين والمراجعين المصرية
2-أن يكون قد اشتغل بمكتبه الخاص في مراجعة حسابات ثلاث شركات مساهمة على الأقل لمدة لا تقل عن خمس سنوات متتالية قبل تاريخ العمل بالقانون رقم 133 لسنة 1951
3-أن يكون قد زاول المهنة كمحاسب أو مراجع في مكتب لحسابه الخاص مدة لا تقل عن خمس سنوات من تاريخ البدء في سجل المحاسبين والمراجعين
4-أن يكون قد زاول المهنة في مكتب لحسابه الخاص ولم تشمله الفئات الثلاث السابقة بشرط أن يقدم طلبا إلى لجنة القيد للترخيص له باعتماد ميزانيات الشركات المساهمة
3-جدول مساعدي المحاسبين والمراجعين:
نصت المادة 12 على أن يقيد في هذا الجدول بالطوائف التالية:
1-الحاصلون قبل تاريخ العمل بالقانون على دبلوم التجارة المتوسطة على الأقل أو على شهادة من أحد المعاهد الأجنبية التي تقرر وزارة التربية والتعليم بالاتفاق مع وزارة الاقتصاد اعتبارها معادلة للمؤهل المذكور بشرط أن يكونوا قد زاولوا بدون انقطاع مهنة المحاسبة والمراجعة في مكاتبهم الخاصة أو كانوا مقيدين بجدول الخبراء المحاسبين أمام المحاكم المصرية أو شغلوا بدون انقطاع وظيفة رئيس حسابات إحدى المصالح الحكومية أو المؤسسات المالية أو التجارية أو الصناعية أو التعاونية العامة أو أي عمل مماثل يصدر به قرار من وزير الاقتصاد بعد موافقة لجنة القيد وذلك لمدة سنتين على الأقل سابقتين على تاريخ العمل بهذا القانون
2-غير الحاصلين على أحد المؤهلات الدراسية المنصوص عليها في البند السابق والذين يتوافر فيهم أحد الشروط الآتية:
أ-أن يكونوا قد اشتغلوا بمكاتبهم الخاصة بمراجعة حسابات شركات مساهمة مدة ثلاث سنوات متتالية على الأقل قبل تاريخ العمل بهذا القانون
ب-أن يكونوا قد شغلوا بدون انقطاع وظيفة رئيس حسابات إحدى المؤسسات المالية أو التجارية أو الصناعية أو التعاونية العامة أو أي عمل مماثل يصدر بتعيينه قرار من وزير الاقتصاد بعد موافقة لجنة القيد مدة سبع سنوات على الأقل قبل تاريخ العمل بهذا القانون
ج-أن يكونوا قد زاولوا مهنة المحاسبة أو المراجعة بمكاتبهم الخاصة مدة سبع سنوات على الأقل قبل تاريخ العمل بهذا القانون
د-أن يكونوا قد زاولوا مهنة المحاسبة أو المراجعة بمكاتبهم الخاصة مدة ثلاث سنوات على الأقل قبل تاريخ العمل بهذا القانون وأدوا بنجاح الامتحان النهائي
من الملاحظ أن هذه الطوائف كانت تزاول المهنة قبل صدور القانون واستطاعت استيفاء الشروط التي تطلبها القانون فسمح لها بمزاولة المهنة في حدود المهنة خاصة كما أن هذا الجدول لا يضاف عليه بعد صدور القانون أية طوائف جديدة مما يعنى أن هذه الفئة في طريق للزوال
وفيما يتعلق باختصاصات مساعدي المحاسبين والمراجعين نجد أن لهم نفس اختصاصات المحاسبين والمراجعين تحت التمرين وكل ما هنالك من فارق بينهم أن المساعدين لهم الحق في فتح مكتب بأسمائهم الخاصة وليس لهم حق النيابة عن المحاسبين والمراجعين في أعمالهم الخارجة عن هذا الاختصاص وذلك خلافا للمحاسبين والمراجعين تحت التمرين
يتضح مما سبق أن القانون رقم 133 لسنة 1951 قد خطا خطوات مهمة لكي تقتصر مزاولة مهنة المحاسبة والمراجعة على المؤهلين كافيا سواء من الناحية العلمية أو للعملية وينطبق هذا بصفة خاصة على من يرغب في مزاولة المهنة بعد صدور القانون إلا أن هناك أمرين يمكن أن يوجه لهما نقدا هما:
-الأمر الأول:أن التمرين العملي بمكاتب أحد المحاسبين والمراجعين المقيدين بالسجل اعتبر مبررا لنقل المحاسب والمراجع تحت التمرين من الجدول الخاص به إلى جدول المحاسبين والمراجعين في حين أن هذا التمرين قد لا يكون جديا بصورة كافية لذا كان من الواجب النص على ضرورة اجتياز المحاسب والمراجع تحت التمرين في نهاية فترة تمرينه امتحانا تعتمده إحدى الجهات المهتمة بشئون المهنة لضمان جدية وفاعلية هذا التمرين
-الأمر الثاني:أن القانون توسع في استثناء شرط مزاولة مهنة المحاسبة والمراجعة فعلا واعتبر العديد من الأعمال مناظرة لها بينما هي في الواقع ليست كذلك ولا توفر التأهيل المساوي لمزاولة المهنة ومن ثم فإنه من المفضل تقليل هذه الاستثناءات والحد من تلك الأعمال المناظرة بحيث تكون في أضيق الحدود
الصفات الشخصي للمراجع:
مما لا شك فيه أن المراجع يجب أن يتميز بمجموعة من الصفات تؤهله للقيام بواجباته المهنية على خير وجه وتجعل عمله محل رضي من عملائه وأراءه موضع ثقتهم ولقد تصدت المنظمات المهنية لهذا الموضوع حيث أصدرت قواعد للسلوك المهني يجب على المراجعين الالتزام بها في علاقاتهم مع عملائهم وزملاء المهنة والمجتمع بشكل عام في تنفيذهم لواجباتهم
وفيما يلي بعض الصفات الجوهرية التي يجب أن يتحلى بها المراجع:
1-يجب على المراجع أن يتحرى أقصى دقة في عمله فلا يوفق على أية عملية إلا إذا اقتنع بصدقها وصحتها ولا يهمل في تتبع المخالفات مهما بدت بسيطة في مظهرها حيث أن التعمق في فحصها قد يكتشف عن نتائج خطيرة
2-يجب على المراجع أن يكون قادرا على تحديد موقفه بالضبط إزاء مختلف الوقائع التي تصادفه وإبداء رأيه غير متأثر بأية ظروف أو ضغوط يتعرض لها أثناء قيامه بعمله
3-لا يصح أن يدعى المراجع العلم بكل شيء فلا يقوم بالاستفسار عن مسألة يصعب عليه فهمها من المسئولين أو موظفي المنشأة صغار الشأن بل يجب أن يكون مفهوما لديه أن استفساراته لازمة لأداء مهمته وأن هذه الاستفسارات لا تنتقص من قدره فإن أعلم الناس من يجمع علم الناس إلى علمه
4-يجب أن يكون المراجع دبلوماسيا في تعامله مع موظفي المنشأة وألا يقيم علاقات شخصية معهم تجعله مجاملا لهم وإنما يجب أن يعمل على خلق جو من الود المشوب بالاحترام بينه وبينهم وأن يتعاون معهم في سبيل المنفعة العامة للمنشأة التي يراجع حساباتها
5-يجب أن يكون المراجع صبورا ذا جلد ومثابرة لا يجعل الملل سلطان عليه حتى لا تصبح عملية المراجعة عملية آلية
6-يجب أن يكون المراجع أمينا على أسرار المنشأة بحيث لا يذيع ما علمه من أسرار بحكم قيامه بمراجعة حساباتها كما يجب أن يؤدى واجباته بأمانة فلا يقبل القيام بأية مهمة لا يكون لديه الاستعداد الكافي لها من حيث إمكانياته هو ومساعديه
7-يجب أن يتصف المراجع بالواقعية أي أن يكون عمليا بقدر الظروف والملابسات المحيطة بالمنشأة ولا يجرى وراء النظريات لمجرد الرغبة في تنفيذها حرفيا بالكامل
8-يجب أن يكون المراجع متمكنا من لغته قادرا على التحدث جيدا والكتابة بوضوح وبأسلوب جيد لا غموض فيه ولا التواء
9-يجب على المراجع أن يحافظ على كرامته الشخصية فمثلا عليه ألا يدفع عمولة أو سمسرة لأحد أفراد الجمهور نظير حصوله على عملية أو أكثر من أعمال المراجعة كما يجب أن يحافظ على كرامة المهنة فلا يعلن عن نفسه بطريقة غير لائقة أو يقوم بعمل لا يتناسب معها
10-يجب أن يتحلى المراجع بالكياسة واللباقة في تصرفاته مع زملائه فلا يتفاوض مع العملاء للحصول على عمل يقوم به زميل أخر أو يحاول التأثير على العاملين لدى أحد الزملاء ليتركوا خدمة هذا الزميل ويلتحقوا بخدمته
وإتماما للفائدة نورد فيما يلي ما تضمنه دستور المحاسبة والمراجعة في مصر من قواعد خاصة بالسلوك المهني:
مادة 14:يعتبر المراجع مخلا بالأمانة المهنية:
1. إذا لم يكشف عن حقيقة مادية علمها أثناء مهمته ولا تفصح عنها الأوراق التي يشهد بصحتها إذا كان إفصاحها عن هذه الحقيقة أمرا ضروريا حتى لا تكون هذه الأوراق مضللة
2. إذا لم يذكر بتقريره ما علمه من تحريف أو تسوية في هذه الأوراق
3. إذا أهمل إهمالا مهنيا في خطوات فحصه أو في تقريره عن هذا الفحص
4. إذا أبدى رأيا برغم عدم حصوله على البيانات الكافية لتأييد هذا الرأي ولم يشر إلى ذلك في تقريره
5. إذا وقع تقريرا برأيه عن حسابات لم تفحص بمعرفته أو بمعرفة مندوبيه تحت إشرافه وتوجيهه أو بمعرفة زميله أو مندوبيه المشترك معه في عملية المراجعة
6. إذا تغافل عن الحصول على إيضاحات كان يمكنه الحصول عليها أثناء المراجعة وكان من شأنها أن تمكنه من اكتشاف خطأ أو غش وقع في الحسابات
7. إذا خالف النص المادة الثالثة عشر من هذا الدستور وتنص هذه المادة على أنه يجب أن يضمن المراجع تقريره جميع الحدود التي فرضت عليه وكذا كل الانحرافات عما تتطلبه الأصول المهنية وما تقتضيه قواعد المحاسبة والمراجعة المتفق عليها والموصي بها ما لم يشر إلى هذه الانحرافات بتقرير مجلس الإدارة أو في الحسابات الختامية أو الميزانية
8. إذا اكتفي في تقريره بالإشارة إلى قيام أشخاص بجرد أو تقييم بعض الأصول في وقت توافر لديه الشك في نوايا هؤلاء الأشخاص أو كفايتهم ولم يقم بتحقيق هذا الجرد أو التقييم أو يورد بشأنه تحفظا خاصا
مادة 18:يعتبر المحاسب والمراجع مخلا بآداب وسلوك المهنة:
1. إذا زاول عمل المحاسبة والمراجعة في مصر بالاشتراك مع شخص غير مرخص له بمزاولة المهنة فيما طبقا للقوانين المعمول بها
2. إذا منح المحاسب أو المراجع بطريق مباشر أو غير مباشر عمولة أو سمسرة أو حصة من أتعابه لشخص من أفراد الجمهور نظير حصوله على عملية أو أكثر من أعمال مهنته
3. إذا حاول الحصول على عمل من أعمال المهنة بطريقة تتنافي مع كرامتها كالإعلان أو إرسال المنشورات أو إرسال الخطابات الخاصة أو الدخول في مناقصات على الأتعاب أو غير ذلك من الوسائل
4. إذا لجأ أو فاوض العملاء بطريق مباشر أو غير مباشر للحصول على عمل يقوم به زميل آخر إلا أنه من حق المحاسب أن يقبل خدمة من يطلب منه ذلك وعليه في حالة ما إذا طلب منه أن يكون مراقبا للحسابات منشأة بدلا من زميل آخر أن يخطر هذا الزميل بذلك
5. إذا لجأ إلى التأثير على موظفي أو معاوني زميل له ليتركوا خدمة هذا الزميل ويلتحقوا بخدمته ولكن يجوز له أن يلحق بخدمته من يلجأ إليه طالبا ذلك بعد إخطار الزميل الآخر بذلك
6. إذا لم يراع في اتفاقياته مع العملاء تناسب أتعابه مع الجهد والوقت وقيمة الأعمال بأن يقصر تقدير هذه الأتعاب على حصة من المنفعة التي ستعود على صاحب الشأن نتيجة لعمل المحاسب أو المراجع
7. إذا سمح أن يقرن اسمه بتقديرات أو تنبؤات لنتائج عمليات مستقبلة بطريقة قد تحمل على الاعتقاد بأنه يشهد بصحة هذه التقديرات أو التنبؤات
8. إذا وقع على بيانات تتعلق بمنشأة له مصلحة شخصية فيها دون أن يشير صراحة إلى وجود هذه المصلحة
9. إذا لجأ إلى منافسة زميل في الحصول على عمل يقوم به الأخير عن طريق عرض أتعاب أو قبول بدرجة ملحوظة عن أتعاب زميله دون سبب معقول
10. إذا أفشى أسرارا مهنية أو أسرارا شخصية أو معلومات أو بيانات خاصة بعملائه علم بها عن طريق أداء عمله
استقلال المراجع:
يعتبر استقلال المراجع الدعامة الأساسية التي تقوم عليها مهنة المراجعة فالمراجع لا يكون معروفا بصفته الشخصية لمستخدمي القوائم المالية الذين يعتمدون على القوائم التي فحصها المراجع ويقبل هؤلاء المستخدمون تقرير المراجع نظرا لثقتهم في استقلال المراجع وحياده أما إذا ثار الشك لديهم بخصوص استقلال المراجع فقد يترتب على ذلك انهيار ثقتهم في مصداقية القوائم المالية وفي مهنة المراجعة ككل وعلى ذلك فإن استقلال المراجع هو الذي يجعل قيمة ويجعل الغير يعتمدون على تقريره ويثقون في النتائج التي يتوصل إليها
إن المراجع عند فحصه لحسابات المنشأة يجمع بين صفتين هما صفة الوكيل عن أصحاب رأس المال في مراجعة أعمال إدارة المنشأة والتحقق من صحتها وسلامتها وما ترتب عليها من أثار على نتيجة الأعمال والمركز المالي وصفة الحكم حيث يحكم بعد المراجعة على ما تتضمنه للقوائم المالية من بيانات ويبدي رأيه فيها
ومن ثم فالمراجع يعتبر رقيبا من قبل أصحاب المنشأة على الإدارة ويجب أن يتوفر له المقومات الضرورية التي تضمن له استقلاله وعدم وقوعه تحت أية ضغوط مادية أو معنوية من إدارة المنشأة تجبره على أن يبدى غير ما يعتقد أو أن يتهاون في أداء واجباته
ويقصد باستقلال المراجع أن يكون أمينا نزيها يلتزم الصدق في شهادته ويكشف عن الحقيقة في تقريره لا يجامل ولا يتأثر بمصلحة شخصية أو ضغط من قبل الإدارة ولا يبدى رأيه الفني إلا بعد اقتناع ويقين ويشمل الاستقلال جانبين هما:
1. استقلال في الحقيقة:يعرف بأنه اتجاه ذهني أو عقلي يتصف بالأمانة ومدخل موضوعي لأداء العمل المهني بعبارة أخرى أنه قدرة المراجع على التفكير والتصرف بموضوعية وحياد عند تخطيط عملية المراجعة وعند جمع أدلة الإثبات وتقييمها وإقرار مدى الاعتماد عليها وعند إبداء الرأي في التقرير النهائي
ولا شك أنه من الصعب قياس هذا الجانب من الاستقلال إذ لا يمكن ملاحظته إلا بواسطة المراجع نفسه
2-استقلال في المظهر:يقصد به أن يبدو المراجع أمام الغير بوصفه مستقلا بالفعل وذلك بأن يتحرر من كافة العلاقات والمصالح التي قد تثير الشك في استقلاله فمثلا وجود مصلحة مالية مباشرة للمراجع في المنشأة التي يراجع حساباتها نتيجة لامتلاكه أسهم فيها يؤثر على استقلاله كذلك الحال إذا كان أحد والديه أو أخوته أعضاء في مجلس إدارة المنشأة محل المراجعة أو كان أحد منهم يشغل وظيفة إدارية إشرافية ومن الواضح أن هذا الجانب من الاستقلال يحكمه الظروف والملابسات المحيطة بالمراجع نفسه والمرتبطة بالمهمة التي يؤديها من ثم يحكمه مقاييس ومعايير محددة لذا فقد اهتمت القوانين والمنظمات المهنية في معظم الدول ومنها مصر يوضح مجموعة من الضمانات أو الدعائم التي تساند المراجع في استقلاله وتؤكد للمتعاملين معه درجة ما يتمتع به من حياد في أداء مهمته
أولا:الضمانات القانونية لاستقلال المراجع:
اهتمت القوانين في مصر بتدعيم استقلال المراجع عن طريق وضع مجموعة من الضمانات في حالة قيامه بمراجعة حسابات شركات الأموال التابعة للقطاع الخاص وشركات قطاع الأعمال العام ويرجع سبب ذلك إلى أن عملية المراجعة في هذين النوعين من الشركات تعتبر إلزامية
وتتمثل هذه القوانين في القانون رقم 159 لسنة 1981 بالنسبة لشركات الأموال التابعة للقطاع الخاص والقانون رقم 144 لسنة 1988 بالنسبة لشركات قطاع الأعمال العام وتتعلق الضمانات المذكورة في القانونيين بأربعة أمور هي تعيين المراجع وعزله وتحديد أتعابه وحظر قيامه بأعمال تتعارض مع واجباته وظيفته وسيتم تناول هذه الأمور فيما يلي:
1-تعيين المراجع:
في حالة شركات الأموال التابعة للقطاع الخاص تنحصر سلطة تعيين المراجع في يد الجمعية العامة للمساهمين والتي لا يجوز لها تفويض مجلس الإدارة في هذا الأمر ويعتبر ذلك أمرا منطقيا لسببين أولهما أن الجمعية العامة للمساهمين تمثل مجموع أصحاب رأس المال وثانيهما أن مجلس الإدارة يعتبر وكيلا عن المساهمين في إدارة الشركة بينما مراجع الحسابات وكيل أيضا عن المساهمين في تحقيق الرقابة على أعمال مجلس الإدارة وعلى ذلك فليس من المقبول أن يترك لمجلس الإدارة حق تعيين المراجع الذي يقوم بمراقبة أعماله وإلا انتفى الغرض من الرقابة نتيجة لاحتمال خضوع المراجع لرغبات مجلس الإدارة الذي يشعر أنه مدين تجاهه مقابل اختياره وتعيينه له الأمر الذي قد يفقده استقلاله
ولكن يستثنى من هذه القاعدة حالتين هما:
1-حالة المراجع الأول للشركة حيث يتم تعيينه بواسطة المؤسسين ويتولى مراجع الشركة الأول مهمته لحين انعقاد أول جمعية عامة ويباشر المراجع الذي تعينه الجمعية العامة مهمته من تاريخ انعقاد الجمعية العامة التالية وعليه مراجعة حسابات السنة المالية التي ندب لها
2-حالة خلو منصب المراجع أثناء السنة المالية لأي سبب كأن يتنحى عن عملية المراجعة أو يتوفى أو يسقط عنه شرط من الشروط الواجب توافرها في المراجع حيث يجب على مجلس الإدارة اتخاذ إجراءات تعيين مراقب آخر فورا على أن يعرض ذلك على الجمعية العامة في أول اجتماع لها
وبالنسبة لشركات قطاع الأعمال العام تتولي إدارات مراقبة الحسابات بالجهاز المركزي للمحاسبات مراجعة حسابات هذه الشركات وتقييم أدائها ويتم تعيين مديري الإدارات ونوابهم والمراجعين بقرارات جمهورية بناء على اقتراح رئيس الجهاز المركزي للمحاسبات وعلي ذلك لا توجد أية سلطة أو دور لمجلس إدارة شركات قطاع الأعمال العام في تعيين المراجعين
2. عزل المراجع:
يقصد بعزل المراجع إبعاده عن منصبه ضد رغبته على الرغم من قيامه بواجباته المهنية على وجه سليم وتوافر جميع الشروط التي تؤهله لمزاولة المهنة والتزامه بشروط التعاقد ومعنى ذلك أن العزل لا يتم باختيار المراجع وإنما يتم قهرا عنه ومن ثم فإن مفهوم العزل لا يسرى على الاستقالة الاختيارية أو التنحي عن عملية المراجعة
ولا شك أنه من أكثر الأمور تأثيرا في استقلال المراجع وحياده أن يكون في يد الجهة التي تخضع أعمالها للمراجعة والفحص سلطة عزل المراجع حيث نجد في هذه الحالة أن هناك احتمالا كبيرا أن يحاول المراجع استرضاء هذه الجهة ومسايرة رغباتها حتى لا يفقد عمله وبالتالي للدخل الناتج عن هذا العمل مخصوصا إذا كان الدخل الناتج منه يمثل جزء مهما نسبيا للدخل الكلي للمراجع من عملياته المختلفة
لذا نجد أنه بالنسبة لشركات الأموال التابعة للقطاع الخاص تكون سلطة عزل المراجع أو تغييره في يد الجمعية العامة للمساهمين دون سواها ولكن حماية للمراجع من أي عزل أو تغيير تعسفي حدد القانون مجموعة من الإجراءات يجب إتباعها هي:
1-يجب على صاحب اقتراح عزل أو تغيير المراجع أن يخطر الشركة برغبته وما يستند إليه من أسباب وذلك قبل انعقاد الجمعية العامة بعشرة أيام على الأقل
2-يجب على الشركة إخطار المراجع بنص الاقتراح وأسبابه على الفور
3-للمراجع الحق في مناقشة اقتراح عزله أو تغييره في مذكرة كتابية تصل إلى الشركة قبل انعقاد الجمعية العامة بثلاثة أيام على الأقل
4-يتولى رئيس مجلس الإدارة تلاوة مذكرة المراجع أمام الجمعية العامة
5-للمراجع في جميع الحالات الحق في أن يقوم بالرد على الاقتراح وأسبابه أمام الجمعية العامة قبل اتخاذ قرارها
وبالطبع فإن هذه الإجراءات تمنح المراجع فرصة توضيح موقفه والدفاع عن نفسه أمام المساهمين كما تضمن أن يكون القرار بعزل المراجع أو تغييره له مبرراته
أما فيما يتعلق بشركات قطاع الأعمال العام فلم يتضمن القانون أية إشارة إلى إجراءات أو أحكام لعزل المراجع لكن طالما أن تعيين المراجع يتم بقرار جمهوري بناء على اقتراح رئيس الجهاز المركزي للمحاسبات عملا بالقاعدة المعروفة بأن من يملك حق التعيين يملك حق العزل
ولقد تضمنت اللائحة التنفيذية للقانون إجراءات تأديب العاملين بإدارات مراقبة الحسابات والتحقيق معهم وإجراءات المحاكمة فذكرت ما يلي:
1-تتم محاكمة العاملين أمام محكمة تأديبية تشكل لهذا الغرض
2-يراعي في تشكيل المحكمة توافر العنصر القضائي إذ يرأسها نائب رئيس مجلس الدولة أو أحد وكلاء المجلس
3-تقام الدعوى التأديبية ضد العامل بناء على تقرير مسبب من رئيس الجهاز المركزي للمحاسبات أو من يفوضه في ذلك
4-يتولى الادعاء أمام المحكمة أحد أعضاء النيابة الإدارية
5-للعامل حق الحضور أمام المحكمة بنفسه أو بواسطة محام يوكله للدفاع عنه
6-أحكام المحكمة النهائية ولا يجوز الطعن فيها أمام المحكمة الإدارية العليا
كما أشارت اللائحة إلى العقوبات التأديبية التي يجوز توقيعها على العاملين لهذه الإدارات على النحو التالي:
1-الإنذار
2-الخصم من المرتب عن مدة لا تجاوز الشهرين
3-الحرمان من الترقية أو تأجيل موعد استحقاق العلاوة أو الترقية
4-الفصل من الخدمة مع حفظ الحق في المعاش أو المكافأة أو مع الحرمان من كل أو بعض المعاش أو المكافأة
يتضح مما سبق أن الإجراءات التي يتعين اتخاذها قبل عزل المراجع قد كلفت ألا يقع عليه أي ظلم كما أن هذه الإجراءات وما يليها من عقوبة تتم على مستوى الجهاز المركزي للمحاسبات دون تدخل أو ممارسة السلطة من جانب إدارات شركات قطاع الأعمال العام التي يقوم المراجع بمراجعة حساباتها
3. تحديد أتعاب المراجع:
من المسلم به أن المراجع شخص مهني يقدم خدماته مقابل الحصول على أتعاب من عملائه ويعتبر أمر تحديد الأتعاب من أخطر العوامل التي يمكن أن تؤثر على استقلال المراجع إذا استخدمت المساومة على مقدارها كوسيلة للتأثير على استقلاله
وتتصل الأتعاب باستقلال المراجع من ناحيتين:
1-يجب ألا يترك للجهة التي تكون موضع رقابة المراجع أمر تحديد أتعابه
2-يجب أن تكون الأتعاب مناسبة لما يبذله المراجع من جهد ووقت في عملية المراجعة وما تتطلبه العملية من خبرة ومهارة وما يحيط بها من صعوبات وألا تحدد على أساس مدى المنفعة التي ستعود على العميل نتيجة عمل المراجع
ونجد في حالة شركات الأموال التابعة للقطاع الخاص أن أمر تحديد أتعاب المراجع من حق الجمعية العامة للمساهمين ولكن يجوز لها تفويض مجلس الإدارة في ذلك بشرط أن تحدد حدا أقصى للأتعاب لا يصح للمجلس أن يتعداه
هذا التفويض ترك لمجلس الإدارة فرصة لمساومة المراجع في أتعابه مما يهدر إلى حد بعيد الهدف الذي توخاه المشرع من كفالة استقلال المراجع عن طريق تركيز تحديد الأتعاب في يد الجمعية العامة إذ أن المراجع قد يخضع لرغبات المجلس حتى يصل إلى الحد الأقصى للأتعاب الذي قررته الجمعية العامة لذا من المفضل حذف هذا التفويض حتى تسد كل ثغرة ينفذ منها أعضاء مجلس الإدارة لهدم استقلال المراجع لتحقيق مصالحهم الذاتية
أما بعض يتعلق بشركات قطاع الأعمال العام فإن المراجع يعتبر موظفا من الموظفين العموميين بالدولة يتم تحديد مرتباته ومكافآته طبقا للقواعد الواردة بلوائح تنظيم العمل بإدارات مراقبة الحسابات ومن ثم فإن إدارات شركات قطاع الأعمال العام ليس لها علاقة مطلقا بتحديد مرتبات وعلاوات المراجع أو بإقرار أجور إضافية أو مكافآت تشجيعية له
4-حظر قيام المراجع بأعمال أخرى تتعارض مع واجبات وظيفته:
إن قيام المراجع بأعمال تتعارض مع واجبات وظيفته قد يؤثر على استقلاله حيث قد يترتب على تلك الأعمال تعارض بين مصلحته الشخصية ومصلحة عميله
لذا فإنه في حالة شركات الأموال التابعة للقطاع الخاص لا يجوز للمراجع أن يجمع بين مراجعة حسابات الشركة وبين الاشتراك في تأسيسها أو عضوية مجلس إدارتها أو الاشتغال بصفة دائمة بأي عمل فني أو إداري أو استشاري فيها كما لا يجوز أن يكون المراجع شريكا لأحد الأشخاص المذكورة صفاتهم في الفقرة السابقة أو موظفا لديه أو من ذوى قرباه حتى الدرجة الرابعة
ولضمان عدم وجود أية احتمالات أن يعطى المراجع وعدا بالقيام بعمل ما في المستقبل كنوع من التأثير على استقلاله نص القانون على أنه لا يجوز للمراجع أن يعمل مديرا أو عضو مجلس إدارة أو أن يشتغل بصفة دائمة أو مؤقتة بأي عمل فني أو إداري أو استشاري بالشركة التي يعمل بها قبل انقضاء ثلاث سنوات من تركه للعمل بها كمراجع
وبالنسبة لشركات قطاع الأعمال العام لا يجوز لمديري إدارات مراقبة الحسابات ونوابهم والمراجعين أن يجمعوا بين وظائفهم وبين أي عمل أخر كما لا يجوز لهم مباشرة أعمال أو أداء خدمات للغير بأجر أو بغير أجر كذلك لا يجوز تعيينهم في الشركات التي يراجعون حساباتها إلا بعد مضى ثلاث سنوات على تركهم العمل بإدارة مراقبة حسابات تلك الشركات
وجدير بالذكر أن القوانين لم تتعرض لاستقلال المراجع وحياده في المشروعات الفردية وشركات الأشخاص نظرا لأن المراجعة فيها تتم بصورة اختيارية ولكن يمكن أن نشير إلى النقاط التالية:
1-إن تعيين مراجع معين هو أمر متروك لرغبة صاحب أو أصحاب المشروع سواء كان فردا أو مجموعة من الشركاء ولا توجد أية ضمانات لعدم استغلال أصحاب المشروع لهذا الحق في التأثير على استقلال وحياد المراجع ولكن إذا نظرنا لطبيعة هذه المشروعات وما تتميز به من مسئولية تضامنية لكل أو لبعض أصحاب المشروعات فإننا سنجد أن تعامل الأطراف الخارجية مع المشروع تعتمد في الغالب على مدى ثقتهم في أصحاب المشروعات بدرجة أكبر من اعتمادها على القوائم المالية لهذه المشروعات الأمر الذي يجعل ضمانات استقلال المراجع هنا أقل في الأهمية عن الأهمية المعطاة لتلك الضمانات في شركات الأموال بما تتصف به من مسئولية محددة وانفصال في الملكية عن الإدارة وبالتالي فإنه لا يخشى من خضوع المراجع لأصحاب المشروع فيما يتعلق بالتعيين طالما احتفظ المراجع بالاستقلال الذهني المفترض توافره أساسا بالنسبة لجميع المراجعين
2-إن عزل المراجعين حق صاحب أو أصحاب المشروع ولكن للمراجع أن يلجأ للقضاء ويطالب بالتعويض عما يكون قد لحقه من أضرار مادية ترتبت على فسخ العقد المبرم بينه وبينهم وأضرار معنوية تكون قد لحقت بسمعته
3-إن تحديد أتعاب المراجع يتم الاتفاق بين المراجع وصاحب أو أصحاب المشروع ويفضل أن تذكر الأتعاب بنص خاص في العقد الذي يتم بين المراجع والعميل ويكون ذلك العقد ملزما لكل من الطرفين بحيث إذا أخل أحد الطرفين بشروط العقد جاز للطرف الآخر رفع الأمر إلى القضاء ومن ثم إذا حدث نزاع ورفض أصحاب المشروع نفع أتعاب المراجع فإنه يمكنه اللجوء إلى القضاء أما في حالة عدم وجود إتفاق أو عقد يتضمن تحديد أتعاب المراجع وحدث نزاع بينه وبين أصحاب المشروع على قيمة الأتعاب المستحقة فإنه يجب الالتزام بأحكام المادة 33 من قانون نقابة المحاسبين والمراجعين والتي نصت على ما يلي:
"إذا لم تكن قيمة الأتعاب متفقا عليها بين صاحب العمل وعضو النقابة فإنه لا يجوز لأي منهما أن يرفع الأمر إلى القضاء قبل عرضه إلى مجلس النقابة ويجب على المجلس أن يصدر أمرا بتقدير الأتعاب خلال ستين يوما من تاريخ تقديم طلب بذلك إليه وإلا جاز الالتجاء إلى القضاء ولا يمنع ذلك من اتخاذ الإجراءات التحفظية التي يراها كل منهما ضرورية للمحافظة على حقوقه ولعضو النقابة ولصاحب العمل حق التظلم في أمر تقدير الأتعاب الصادر من مجلس النقابة خلال العشرة أيام التالية لإعلانه به وذلك بتكليف أحدهما الآخر الحضور أمام المحكمة المختصة ويجوز الطعن في الأحكام الصادرة في التظلم بجميع أوجه الطعن ما عدا المعارضة وإذا انقضى الموعد المحدد ولم يرفع تظلم عن أمر التقدير يصدر بتنفيذه أمر من رئيس المحكمة المختصة وعند عدم وجود اتفاق كتابي على الأتعاب يسقط حق العضو في المطالبة بها إذا انقضت خمس سنوات ميلادية من تاريخ أخر عمل قام به"
وكما سبق أن ذكرنا بخصوص تعيين المراجع في هذا النوع من المشروعات فإنه يجب ألا نخشى من أي تأثير من قبل أصحاب المشروع على المراجع بخصوص الأتعاب فيما يتعلق بالاستقلال طالما توافر لدى المراجع القدر المقبول من الاستقلال الذهني وطالما لم يحدد أتعابه حسب منفعة العميل
ثانيا:إصدارات المنظمات المهنية بخصوص استقلال المراجع:
أشارت المنظمات المهنية في قواعد آداب وسلوك المهنة الصادرة عنها إلى مجموعة من التوصيات بخصوص استقلال المراجع
ففي انجلترا ذكر مجمع المحاسبين القانونيين بانجلترا وويلز أن من بين المواقف غير المقبولة فيما يتعلق بالاستقلال ما يلي:
1-أن تكون الأتعاب التي يحصل عليها المراجع من مصدر واحد تمثل نسبة كبيرة من دخل المراجع ولقد تضمنت المقترحات ألا تزيد نسبة أتعاب المراجع عن العملية الواحدة على 15% من الدخل الكلي لمكتبه
2-أن يمتلك المراجع نسبة كبيرة من الأسهم أو السندات في المنشأة التي يراجع حساباتها ولقد تضمنت التوصيات أن ملكية المراجع يجب ألا تتعدى 10% من الأسهم أو السندات الخاصة بالمنشأة
3-أن تكون هناك علاقة قرابة بين المراجع وبين أحد الموظفين الرئيسين بالمنشأة
4-أن توجد علاقات مالية شخصية بين المراجع وبين واحد أو أكثر من موظفي المنشأة مثل أن يكون مستشاره الشخصي لشئون الضرائب أو مقرضا له أو مقترضا منه
5-أن يكون المراجع مستشارا ماليا لمنشأة تواجه صعوبات مالية جسيمة ويبذل المراجع جهدا في سبيل تخطيها لتلك الصعوبات
وفي أمريكا أوضح المجمع الأمريكي للمحاسبين القانونيين في القاعدة رقم 101 من دليل قواعد السلوك المهني أنه يجب على المراجع أو المكتب الذي يكون المراجع شريكا فيه ألا يبدى رأيا في القوائم المالية لمنشأة ما إلا إذا كان هو ومكتبه مستقلين عن هذه المنشأة وأورد أمثلة لمواقف قد تثير تساؤلات عن استقلال المراجع منها:
1-إذا كان المراجع لديه مصلحة مادية مباشرة أو مصلحة كبيرة غير مباشرة في المنشأة خلال فترة ارتباطه المهني بالمنشأة أو في وقت للتعبير عن رأيه
2-إذا كان المراجع شريكا للعميل أو شريكا لأحد موظفي العميل خلال الفترة التي تغطيها المراجعة أو في وقت التعبير عن رأيه
3-إذا كان المراجع مقترضا من العميل أو أحد موظفيه المهمين أو مقرضا لأيهما خلال الفترة التي تغطيها المراجعة أو في وقت التعبير عن رأيه
4-إذا كان المراجع مرتبطا بالمنشأة كمروج أو مدير أو موظف رئيسي فيها خلال الفترة التي تغطيها المراجعة أو في وقت التعبير عن رأيه
كما نصت القاعدة رقم 302 على أنه يحظر على المراجع الاتفاق على تحديد أتعاب معلقة بنتائج الفحص فإذا حددت أتعاب المراجع مثلا بنسبة مئوية من صافي الربح الذي تظهره القوائم المالية فهناك احتمال بأن يفقد المراجع موضوعيته وأن يظهر أمام الغير بمظهر عدم الاستقلال بالإضافة تحرم القاعدة رقم 504 على المراجع الاشتغال بأية مهنة أخرى قد تخلق تضاربا في المصالح عند أدائه لخدماته المهنية ومن أمثلة هذه المهن الوكالة عن شركات التأمين والاشتغال بأعمال السمسرة في العقارات أو الأوراق المالية
وفي مصر نصت المادة 18 من دستور مهنة المحاسبة والمراجعة على أنه يعتبر المحاسب والمراجع مخلا بآداب وسلوك المهنة في عدة حالات يهمنا منها ما يلي:
-إذا لم يراع في اتفاقياته مع العملاء تناسب قيمة أتعابه مع الجهد والوقت وقيمة الأعمال بأن يقصر تقدير هذه الأتعاب على حصة من المنفعة التي ستعود على صاحب الشأن نتيجة لعمل المحاسب والمراجع
-إذا وقع على بيانات تتعلق بمنشأة له فيها مصلحة شخصية دون أن يشير صراحة إلى وجود هذه المصلحة
حقوق وواجبات المراجع:
إن حسن أداء المراجع لعمله يقتضي منحه من السلطات والحقوق ما يمكنه من تحقيق أهدافه وإزالة كل ما يعترض سبيله من العقبات كما ينبغي ضمانا لبلوغ الغاية من تعيينه أن يلقى على عاتقه بعض الواجبات ويحمل ببعض الالتزامات بعبارة أخرى فإنه متى تم تعيين المراجع فإنه يكتسب مركزا قانونيا خاصا يرتب له حقوقا ويلقى عليه واجبات أو التزامات
وتبين فيما يلي أهم حقوق وواجبات المراجع كما وردت في القانون رقم 159 لسنة 1981:
أولا:حقوق المراجع:
1-حق الإطلاع:
منح المشرع المراجع حق الإطلاع على جميع دفاتر وسجلات ومستندات الشركة التي يراجع حساباتها كما جاء في المادة 105 حيث يقصد بالإطلاع هنا للفحص كما يقصد بالدفاتر والسجلات مفهومها الواسع الذي يشمل الدفاتر والسجلات بجميع أنواعها المالية والإدارية والإحصائية وسجلات التكاليف وكذلك الدفاتر الإلزامية والاختيارية كذلك يقصد بالمستندات جميع الوثائق والمحررات والمكاتبات من غير تحديد أو تخصيص
ولضمان حق الإطلاع للمراجع فرض القانون عقوبات محددة على من يمنع المراجع من ممارسة هذا الحق فنصت المادة 104 على أنه مع عدم الإخلال بالعقوبات الأشد المنصوص عليها في القوانين الأخرى يعاقب بغرامة لا تقل عن مائة جنيه ولا تجاوز خمسمائة جنيه كل من أحجم عمدا عن تمكين المراقبين من الإطلاع على الدفاتر والأوراق التي يكون لهم حق الإطلاع عليها وفقا لأحكام القانون
بالإضافة أوجب المشرع على المراجع ألا يتخذ موقفا سلبيا إذا ما أحجم المسئولون في الشركة عن إجابة طلبه في الإطلاع إذ عليه أن يثبت ذلك كتابة في تقرير يقدمه إلى مجلس الإدارة ويعرض على المساهمين في الجمعية العامة
2-حق طلب البيانات والإيضاحات التي يري المراجع ضرورة الحصول عليها لأداء مهمته:
يعتبر هذا الحق مكملا لحق الإطلاع فقد يجد المراجع فقد يجد المراجع أثناء قيامه بعمله أنه في حاجة للحصول على بعض البيانات والإيضاحات والتفسيرات من إدارة أو موظفي الشركة لتأييد واستكمال نتائج عمله ومن ثم فمن حقه الحصول على تلك البيانات والإيضاحات بدون أي إبطاء أو تعطيل وهو ما قضت به المادة 105
وفي حالة امتناع المسئولين عن تقديم ما يطلبه المراجع من بيانات أو إيضاحات عليه أن يثبت ذلك كتابة في تقرير يقدم إلى مجلس الإدارة ويعرض على المساهمين في الجمعية العامة
ويلاحظ أنه في الوقت الذي جعل فيه المشرع حق طلب البيانات من حقوق المراجع فقد ألزمه في نفس الوقت أن يضمن تقريره صراحة ما إذا كان قد حصل على المعلومات والإيضاحات التي يرى ضرورتها لأداء مهمته على وجه مرض الأمر الذي يدل على خطورة هذا الموضوع
3-حق الحصول على صورة من الإخطارات المرسلة للمساهمين:
نصت المادة 106 على أنه من حق المراجع الحصول على صورة من الإخطارات والبيانات التي يرسلها مجلس الإدارة إلى المساهمين المدعوين لحضور الجمعية العامة ولعل الغرض من هذا الحق هو أن يتعرف المراجع على ميعاد ومكان الاجتماع وجدول الأعمال حتى يستطيع إعداد ما يلزم قد تكون ضرورية لغرض الجمعية العامة
4-حق دعوة الجمعية العامة للانعقاد:
للمراجع الحق كوكيل للمساهمين في دعوة الجمعية العامة للمساهمين للانعقاد إذا حدثت ظروف تستدعى ذلك مثل زيادة الخسائر عن نصف رأس المال أو مخالفة المديرين للقانون أو نظام الشركة وذلك حتى يخلى مسئوليته عن التستر على مثل هذه المخالفات
ولقد ورد هذا الحق في المادة 105 حيث نصت على أنه إذا غفل مجلس الإدارة عن دعوة الجمعية العامة للانعقاد في الأحوال المبينة في القانون أو نظام الشركة وجب على المراجع دعوة الجمعية للانعقاد وللمراجع أن يدعو الجمعية للانعقاد عند الضرورة القصوى وعليه في هذه الحالة أن يضع جدول الأعمال وأن يتولى نشره بنفسه
5-حق مناقشة اقتراح عزله:
أعطى المشرع للمراجع حق مناقشة الاقتراح المقدم بعزله وذلك طبقا للمادة 103 التي أشارت إلى أن للمراجع الحق في مناقشة اقتراح عزله في مذكرة كتابية يرسلها للشركة قبل انعقاد الجمعية العامة بثلاثة أيام على الأقل كما أنه له الحق في جميع الأحوال أن يتولى الرد على الاقتراح وأن يفتد أسبابه ويدافع عن موقفه أمام المساهمين في الجمعية العامة
ولا شك أن حق المراجع في الدفاع عن نفسه كتابة ثم شفاهة يعد من أقوى الضمانات التي تدعم مركزه وتتيح للمساهمين فرصة للتعرف على مدى صحة الأسباب التي يستند إليها المقترحون لعزله قبل أن يتخذوا قرارهم النهائي في هذا الصدد
6-حق حبس المستندات والأوراق:
في سبيل المحافظة على حق المراجع في الحصول على أتعابه من العميل قررت المادة 31 من قانون نقابة المحاسبين والمراجعين المصرية على أنه يجوز للمراجع إذا لم يكن قد حصل على أتعابه أن يستخرج لنفسه وعلى نفقة موكله صورا من المستندات والأوراق الأصلية والمحررات التي تصلح سندا له في المطالبة بالأتعاب وأن يحبس لديه المستندات والأوراق الأصلية والمحررات المشار إليها حتى يدفع له الموكل نفقات استخراج صورها
ثانيا:واجبات المراجع:
1-تقديم التقرير:
إن الواجب الأساسي للمراجع هو تقديم تقرير بنتيجة المراجعة إلى الجمعية العامة للمساهمين يذكر فيه رأيه الفني المحايد في مدى صدق وعدالة القوائم المالية للمنشأة
والتقرير هو عبارة عن وثيقة مكتوبة يجب أن يتوافر بشأنها مجموعة من الاشتراطات وأن تتضمن محتويات محددة بنص القانون ونظرا لأهمية موضوع تقرير المراجع فإننا سنتناوله بصورة تفصيلية فيما بعد
2-حضور الجمعية العامة والتأكد من صحة انعقادها:
يجب على المراجع وفقا للمادة 106 حضور الجمعية العامة للمساهمين التي تعرض فيها الحسابات الختامية والميزانية وتقريره بشأنهم للرد على استفسارات وأسئلة للمساهمين فيما يتضمنه التقرير من بيانات والإدلاء برأيه في كل ما يتعلق بعمله كمراقب للشركة ويوجه خاص في الموافقة على الميزانية بتحفظ أو بغير تحفظ أو في إعادتها إلى مجلس الإدارة كما يجب عليه أيضا التأكد من صحة الإجراءات التي اتبعت في الدعوة للاجتماع
وبالإضافة إلى الواجبين الأسا
التأهيل العلمي والعملي للمراجع:
أدت الزيادة المضطردة في أهمية المراجعة بالنسبة للعديد من الطوائف المختلفة إلى تحديد قدر معين من التأهيل العلمي والعملي يجب توافره كحد أدني فيمن يرغب في مزاولة المهنة يتمثل التأهيل العلمي في الحصول على شهادة علمية متخصصة تتيح لمن يرغب في مزاولة المهنة المعرفة بالأسس المحاسبية والإجراءات المتعلقة بالمراجعة بالإضافة إلى العلوم الأخرى المتصلة بالمهنة مثل علوم الإدارة ونظم المعلومات والقانون والاقتصاد بينما يتمثل التأهيل العملي في الحصول على قدر ملائم من التدريب في مجال المراجعة
ويلاحظ أن حصول المراجع على المؤهل الدراسي اللازم والتدريب الأساسي يعتبر خطوة البداية فقط وليس نهاية المطاف إذ على المراجع أن يعمل دائما على تحديث ما لديه من معلومات ومعرفة فنية عن قواعد ومعايير المحاسبة والمراجعة واكتساب خبرات أوسع والإحاطة بجميع التطورات المهنية والتشريعية والتنظيمية التي يكون لها تأثير على عمله
ويكاد يكون هناك إجماع في معظم الدول على أن درجة البكالوريوس الجامعية هي الحد الأدنى للمستوى العلمي المطلوب أما فترة التدريب العملي فإنها تختلف من دولة لأخرى تبعا لظروفها والدرجة العلمية التي تشترطها فمن يزاول مهنة المحاسبة والمراجعة
وفي مصر نجد أن مهنة المحاسبة والمراجعة حتى سنة 1951 كانت مجالا مفتوحا على مصراعيه يزاولها من يشاء دون قيد أو شرط من علم يستند إلى مؤهل علمي عال معترف به أو من خبرة عملية ترتبط بأصول المحاسبة والمراجعة وعندما شعر المشرع أن هذا الوضع فيه خطر محقق على النهضة الاقتصادية والمالية أصدر القانون رقم 133 لسنة 1951 الخاص بمزاولة مهنة المحاسبة والمراجعة
ونستعرض فيما يلي مقومات التأهيل العلمي والعملي للمراجع وفقا لما ورد في القانون رقم 133 لسنة 1951:
نص القانون على أنه لا يجوز أن يزاول مهنة المحاسبة والمراجعة إلا من كان اسمه مقيدا في السجل العام للمحاسبين والمراجعين بوزارة الاقتصاد وتتوافر بشأنه الشروط العامة التالية:
1-أن يكون مصريا مقيما في مصر
2-أن يكون كامل الأهلية المدنية
3-أن يكون حسن السمعة ولم تصدر ضده أحكام قضائية أو قرارات تأديبية ماسة بالشرف
ويشمل السجل العام للمحاسبين والمراجعين ثلاثة جداول هي:
1-جدول المحاسبين والمراجعين تحت التمرين (جدول أ)
2-جدول المحاسبين والمراجعين(جدول ب)
3-جدول مساعدي المحاسبين والمراجعين (جدول ج)
وكما هو موضح من هذا التقسيم فإن كل جدول يشمل فئة خاصة من المحاسبين والمراجعين ولكل فئة مؤهلات مهنية خاصة بها واختصاصات تتناسب مع المؤهلات المهنية المرتبطة بها
1-جدول المحاسبين والمراجعين تحت التمرين:
يخصص هذا الجدول لمن يرغب في اتخاذ مهنة المحاسبة والمراجعة عملا معتادا له في المستقبل ويعتبر القيد فيه أول خطوة نحو تحقيق تلك الرغبة ويشترط للقيد في هذا الجدول أن يكون طالب القيد حاصلا على أحد المؤهلات التالية وذلك طبقا للمادة 6:
1-دبلوم مدرسة التجارة العليا(تحولت هذه المدرسة إلى كلية جامعية هي كلية التجارة جامعة القاهرة سنة 1936)
2-بكالوريوس التجارة من شعبة المحاسبة
3-بكالوريوس المعهد العالي للعلوم المالية والتجارية (تحولت هذا المعهد إلى كلية جامعية هي كلية التجارة جامعة عين شمس سنة 1950)
4-بكالوريوس التجارة من شعبة إدارة الأعمال مع دبلوم معهد الضرائب ويشترط في هذه المؤهلات أن تكون قد منحت من أحد معاهد التعلية المصرية
5-شهادة من أحد المعاهد الأجنبية تقرر وزارة التربية والتعليم بالاتفاق مع وزارة الاقتصاد اعتبارها معادلة لأحد المؤهلات الأربعة السابقة
ولقد استثنى القانون من حكم المادة السابقة بعض الحاصلين على بعض المؤهلات الأخرى فأجاز لهم القيد في جدول المحاسبين والمراجعين تحت التمرين ولكن ذلك كان لفترة انتهت بنهاية سنة 1956
وتتمثل اختصاصات هذه الفئة كما بينتها المادة 21 فيما يلي:
1-مراجعة واعتماد ميزانيات وحسابات الشركات المختلفة فيما عدا الشركات المساهمة
2-مراجعة واعتماد حسابات الممولين الخاضعين لضريبة الأرباح التجارية والصناعية الذين لا يزيد رأس مال الواحد منهم على عشرة آلاف جنيه أو لا تزيد أرباحه السنوية على ألف جنيه طبقا لأخر ميزانية اعتمدتها أو ربط أقرته مصلحة الضرائب
3-مراجعة واعتماد حسابات الممولين الخاضعين للضريبة العامة على الإيراد إذا كان إيراد الواحد منهم لا يجاوز عشرة آلاف جنيه في السنة وفقا لآخر إقرار تم ربط الضريبة عليه
4-له الحق في الحضور عن هذه الشركات وهؤلاء الممولين أمام مصلحة الضرائب ولجان الطعن وما في حكمها من جهات الإدارة
ولقد نصت الفقرة الثانية من نفس المادة على ما يلي:
1-ليس للمحاسب أو المراجع تحت التمرين أن يفتح مكتبا باسمه الخاص
2-لا يجوز للمحاسب أو المراجع تحت التمرين أن يباشر باسمه عملا من الأعمال الخارجية عن اختصاصه المهني الوارد تفصيلا في الفقرة السابقة ولكن يجوز له أن يقوم بذلك باسم المحاسب أو المراجع الذي التحق بمكتبه وبطريق النيابة عنه
2-جدول المحاسبين والمراجعين:
يخصص هذا الجدول للمحاسبين والمراجعين كاملي التأهيل لمزاولة المهنة باسمهم وعلى وجه الاستقلال وهو يضم بعض الفئات التي تسجل فيه مباشرة بالإضافة إلى من ينقل إليه من جدول المحاسبين والمراجعين تحت التمرين وجدول مساعدي المحاسبين والمراجعين إذا توافرت بشأنهم شروط خاصة
ويتمثل الذين يقيدون في جدول المحاسبين والمراجعين مباشرة فيما يلي وفقا للمادة 11:
1-أعضاء جمعية المحاسبين والمراجعين المصرية
2-الحاصلون على أحد المؤهلات المذكورة تحت جدول (أ)أعلاه إذا كانوا قد زاولوا المهنة المدة المقررة قانونا
3-من اشتغلوا بمكاتبهم الخاصة في مراجعة الحسابات ثلاث شركات المساهمة على الأقل لمدة لا تقل عن خمس سنوات قبل تاريخ العمل بهذا القانون
4-الحاصلون على دبلوم التجارة المتوسطة الذين زاولوا مهنة المحاسبة والمراجعة بمكاتبهم الخاصة مدة لا تقل عن عشر سنوات قبل تاريخ العمل بهذا القانون
5-الخبراء الحسابيون الذين زاولوا مهنتهم أمام المحاكم المصرية لمدة لا تقل عن عشر سنوات قبل تاريخ العمل بهذا القانون بشرط أن تقرر لجنة القيد كفايتهم العلمية والعملية لمزاولة مهنة المحاسبة والمراجعة
6-الحاصلون قبل تاريخ العمل بالقانون على دبلوم التجارة المتوسطة على الأقل أو على شهادة أجنبية تعتبر معادلة وشغلوا بدون انقطاع وظيفة رئيس حسابات إحدى المصالح الحكومية أو المؤسسات المالية أو التجارية أو الصناعية أو التعاونية العامة أو أي عمل مماثل يصدر بتعيينه قرار من وزير الاقتصاد بعد موافقة لجنة القيد وذلك لمدة لا تقل عن عشر سنوات متتالية قبل تاريخ العمل بهذا القانون
ويشترط وفقا للمادة 8 لنقل أي من المحاسبين والمراجعين تحت التمرين من جدول (أ)إلى جدول المحاسبين والمراجعين أن يكون قد أمضى مدة تمرين قدرها ثلاث سنوات على الأقل في أعمال المحاسبة والمراجعة ولقد نصت المادة 9 على أنه يشترط في التمرين أن يكون الطالب قد زاول فعلا أعمال المحاسبة والمراجعة بصورة جدية وبدون انقطاع طوال المدة المحددة في مكتب أحد المحاسبين أو المراجعين المقيدين في السجل وأن يعتمد التمرين بشهادة من المحاسب أو المراجع الذي قضى الطالب مدة التمرين بمكتبه
ولقد جاء بالمادة 10 أن يحسب من مدة التمرين كل زمن قضاه الطالب في وظيفة يعتبر العمل فيها نظيرا للعمل في مكتب محاسبة ومراجعة ومن أمثلة هذه الوظائف ما يلي:
1-مساعد مأمور بمصلحة الضرائب
2-مساعد مفتش بالجهاز المركزي للمحاسبات
3-خبير محاسب بوزارة العدل
4-مدرس لمادة المحاسبة أو المراجعة في أحد معاهد التعليم الحكومية
5-رئيس حسابات في إحدى المصالح الحكومية أو المؤسسات المالية أو التجارية أو الصناعية أو التعاونية العامة أو في أي عمل مماثل يصدر به قرار من وزير الاقتصاد
كذلك أتيح لمساعدي المحاسبين والمراجعين نقل أسمائهم إلى جدول المحاسبين والمراجعين إذا قضوا في مزاولة المهنة ثلاث سنوات على الأقل وأدوا بنجاح الامتحان النهائي ولكن هذا الحكم الأخير كان تدبيرا مؤقتا فقد نص المشرع على العمل به لمدة سبع سنوات من تاريخ العمل بالقانون وعلى ذلك فإنه أًصبح غير ذي موضوع بعد أن انقضى على تاريخ العمل بالقانون هذه المدة التي بدأت في 20 سبتمبر 1951 وانتهت في 20 سبتمبر 1958
هذه هي شروط القيد في جدول المحاسبين والمراجعين ابتداء أو بعد انقضاء فترة التمرين العملي والنقل من جدول المحاسبين والمراجعين تحت التمرين
أما عن اختصاصات هذه الفئة فهي غير محدودة حيث يمكنهم القيام بكافة أعمال للمحاسبة والمراجعة ولكن فيما يتعلق بمراجعة واعتماد ميزانيات وحسابات الشركات المساهمة يجب أن يتوفر في المراجع أحد الشروط التالية:
1-أن يكون عضوا بجمعية المحاسبين والمراجعين المصرية
2-أن يكون قد اشتغل بمكتبه الخاص في مراجعة حسابات ثلاث شركات مساهمة على الأقل لمدة لا تقل عن خمس سنوات متتالية قبل تاريخ العمل بالقانون رقم 133 لسنة 1951
3-أن يكون قد زاول المهنة كمحاسب أو مراجع في مكتب لحسابه الخاص مدة لا تقل عن خمس سنوات من تاريخ البدء في سجل المحاسبين والمراجعين
4-أن يكون قد زاول المهنة في مكتب لحسابه الخاص ولم تشمله الفئات الثلاث السابقة بشرط أن يقدم طلبا إلى لجنة القيد للترخيص له باعتماد ميزانيات الشركات المساهمة
3-جدول مساعدي المحاسبين والمراجعين:
نصت المادة 12 على أن يقيد في هذا الجدول بالطوائف التالية:
1-الحاصلون قبل تاريخ العمل بالقانون على دبلوم التجارة المتوسطة على الأقل أو على شهادة من أحد المعاهد الأجنبية التي تقرر وزارة التربية والتعليم بالاتفاق مع وزارة الاقتصاد اعتبارها معادلة للمؤهل المذكور بشرط أن يكونوا قد زاولوا بدون انقطاع مهنة المحاسبة والمراجعة في مكاتبهم الخاصة أو كانوا مقيدين بجدول الخبراء المحاسبين أمام المحاكم المصرية أو شغلوا بدون انقطاع وظيفة رئيس حسابات إحدى المصالح الحكومية أو المؤسسات المالية أو التجارية أو الصناعية أو التعاونية العامة أو أي عمل مماثل يصدر به قرار من وزير الاقتصاد بعد موافقة لجنة القيد وذلك لمدة سنتين على الأقل سابقتين على تاريخ العمل بهذا القانون
2-غير الحاصلين على أحد المؤهلات الدراسية المنصوص عليها في البند السابق والذين يتوافر فيهم أحد الشروط الآتية:
أ-أن يكونوا قد اشتغلوا بمكاتبهم الخاصة بمراجعة حسابات شركات مساهمة مدة ثلاث سنوات متتالية على الأقل قبل تاريخ العمل بهذا القانون
ب-أن يكونوا قد شغلوا بدون انقطاع وظيفة رئيس حسابات إحدى المؤسسات المالية أو التجارية أو الصناعية أو التعاونية العامة أو أي عمل مماثل يصدر بتعيينه قرار من وزير الاقتصاد بعد موافقة لجنة القيد مدة سبع سنوات على الأقل قبل تاريخ العمل بهذا القانون
ج-أن يكونوا قد زاولوا مهنة المحاسبة أو المراجعة بمكاتبهم الخاصة مدة سبع سنوات على الأقل قبل تاريخ العمل بهذا القانون
د-أن يكونوا قد زاولوا مهنة المحاسبة أو المراجعة بمكاتبهم الخاصة مدة ثلاث سنوات على الأقل قبل تاريخ العمل بهذا القانون وأدوا بنجاح الامتحان النهائي
من الملاحظ أن هذه الطوائف كانت تزاول المهنة قبل صدور القانون واستطاعت استيفاء الشروط التي تطلبها القانون فسمح لها بمزاولة المهنة في حدود المهنة خاصة كما أن هذا الجدول لا يضاف عليه بعد صدور القانون أية طوائف جديدة مما يعنى أن هذه الفئة في طريق للزوال
وفيما يتعلق باختصاصات مساعدي المحاسبين والمراجعين نجد أن لهم نفس اختصاصات المحاسبين والمراجعين تحت التمرين وكل ما هنالك من فارق بينهم أن المساعدين لهم الحق في فتح مكتب بأسمائهم الخاصة وليس لهم حق النيابة عن المحاسبين والمراجعين في أعمالهم الخارجة عن هذا الاختصاص وذلك خلافا للمحاسبين والمراجعين تحت التمرين
يتضح مما سبق أن القانون رقم 133 لسنة 1951 قد خطا خطوات مهمة لكي تقتصر مزاولة مهنة المحاسبة والمراجعة على المؤهلين كافيا سواء من الناحية العلمية أو للعملية وينطبق هذا بصفة خاصة على من يرغب في مزاولة المهنة بعد صدور القانون إلا أن هناك أمرين يمكن أن يوجه لهما نقدا هما:
-الأمر الأول:أن التمرين العملي بمكاتب أحد المحاسبين والمراجعين المقيدين بالسجل اعتبر مبررا لنقل المحاسب والمراجع تحت التمرين من الجدول الخاص به إلى جدول المحاسبين والمراجعين في حين أن هذا التمرين قد لا يكون جديا بصورة كافية لذا كان من الواجب النص على ضرورة اجتياز المحاسب والمراجع تحت التمرين في نهاية فترة تمرينه امتحانا تعتمده إحدى الجهات المهتمة بشئون المهنة لضمان جدية وفاعلية هذا التمرين
-الأمر الثاني:أن القانون توسع في استثناء شرط مزاولة مهنة المحاسبة والمراجعة فعلا واعتبر العديد من الأعمال مناظرة لها بينما هي في الواقع ليست كذلك ولا توفر التأهيل المساوي لمزاولة المهنة ومن ثم فإنه من المفضل تقليل هذه الاستثناءات والحد من تلك الأعمال المناظرة بحيث تكون في أضيق الحدود
الصفات الشخصي للمراجع:
مما لا شك فيه أن المراجع يجب أن يتميز بمجموعة من الصفات تؤهله للقيام بواجباته المهنية على خير وجه وتجعل عمله محل رضي من عملائه وأراءه موضع ثقتهم ولقد تصدت المنظمات المهنية لهذا الموضوع حيث أصدرت قواعد للسلوك المهني يجب على المراجعين الالتزام بها في علاقاتهم مع عملائهم وزملاء المهنة والمجتمع بشكل عام في تنفيذهم لواجباتهم
وفيما يلي بعض الصفات الجوهرية التي يجب أن يتحلى بها المراجع:
1-يجب على المراجع أن يتحرى أقصى دقة في عمله فلا يوفق على أية عملية إلا إذا اقتنع بصدقها وصحتها ولا يهمل في تتبع المخالفات مهما بدت بسيطة في مظهرها حيث أن التعمق في فحصها قد يكتشف عن نتائج خطيرة
2-يجب على المراجع أن يكون قادرا على تحديد موقفه بالضبط إزاء مختلف الوقائع التي تصادفه وإبداء رأيه غير متأثر بأية ظروف أو ضغوط يتعرض لها أثناء قيامه بعمله
3-لا يصح أن يدعى المراجع العلم بكل شيء فلا يقوم بالاستفسار عن مسألة يصعب عليه فهمها من المسئولين أو موظفي المنشأة صغار الشأن بل يجب أن يكون مفهوما لديه أن استفساراته لازمة لأداء مهمته وأن هذه الاستفسارات لا تنتقص من قدره فإن أعلم الناس من يجمع علم الناس إلى علمه
4-يجب أن يكون المراجع دبلوماسيا في تعامله مع موظفي المنشأة وألا يقيم علاقات شخصية معهم تجعله مجاملا لهم وإنما يجب أن يعمل على خلق جو من الود المشوب بالاحترام بينه وبينهم وأن يتعاون معهم في سبيل المنفعة العامة للمنشأة التي يراجع حساباتها
5-يجب أن يكون المراجع صبورا ذا جلد ومثابرة لا يجعل الملل سلطان عليه حتى لا تصبح عملية المراجعة عملية آلية
6-يجب أن يكون المراجع أمينا على أسرار المنشأة بحيث لا يذيع ما علمه من أسرار بحكم قيامه بمراجعة حساباتها كما يجب أن يؤدى واجباته بأمانة فلا يقبل القيام بأية مهمة لا يكون لديه الاستعداد الكافي لها من حيث إمكانياته هو ومساعديه
7-يجب أن يتصف المراجع بالواقعية أي أن يكون عمليا بقدر الظروف والملابسات المحيطة بالمنشأة ولا يجرى وراء النظريات لمجرد الرغبة في تنفيذها حرفيا بالكامل
8-يجب أن يكون المراجع متمكنا من لغته قادرا على التحدث جيدا والكتابة بوضوح وبأسلوب جيد لا غموض فيه ولا التواء
9-يجب على المراجع أن يحافظ على كرامته الشخصية فمثلا عليه ألا يدفع عمولة أو سمسرة لأحد أفراد الجمهور نظير حصوله على عملية أو أكثر من أعمال المراجعة كما يجب أن يحافظ على كرامة المهنة فلا يعلن عن نفسه بطريقة غير لائقة أو يقوم بعمل لا يتناسب معها
10-يجب أن يتحلى المراجع بالكياسة واللباقة في تصرفاته مع زملائه فلا يتفاوض مع العملاء للحصول على عمل يقوم به زميل أخر أو يحاول التأثير على العاملين لدى أحد الزملاء ليتركوا خدمة هذا الزميل ويلتحقوا بخدمته
وإتماما للفائدة نورد فيما يلي ما تضمنه دستور المحاسبة والمراجعة في مصر من قواعد خاصة بالسلوك المهني:
مادة 14:يعتبر المراجع مخلا بالأمانة المهنية:
1. إذا لم يكشف عن حقيقة مادية علمها أثناء مهمته ولا تفصح عنها الأوراق التي يشهد بصحتها إذا كان إفصاحها عن هذه الحقيقة أمرا ضروريا حتى لا تكون هذه الأوراق مضللة
2. إذا لم يذكر بتقريره ما علمه من تحريف أو تسوية في هذه الأوراق
3. إذا أهمل إهمالا مهنيا في خطوات فحصه أو في تقريره عن هذا الفحص
4. إذا أبدى رأيا برغم عدم حصوله على البيانات الكافية لتأييد هذا الرأي ولم يشر إلى ذلك في تقريره
5. إذا وقع تقريرا برأيه عن حسابات لم تفحص بمعرفته أو بمعرفة مندوبيه تحت إشرافه وتوجيهه أو بمعرفة زميله أو مندوبيه المشترك معه في عملية المراجعة
6. إذا تغافل عن الحصول على إيضاحات كان يمكنه الحصول عليها أثناء المراجعة وكان من شأنها أن تمكنه من اكتشاف خطأ أو غش وقع في الحسابات
7. إذا خالف النص المادة الثالثة عشر من هذا الدستور وتنص هذه المادة على أنه يجب أن يضمن المراجع تقريره جميع الحدود التي فرضت عليه وكذا كل الانحرافات عما تتطلبه الأصول المهنية وما تقتضيه قواعد المحاسبة والمراجعة المتفق عليها والموصي بها ما لم يشر إلى هذه الانحرافات بتقرير مجلس الإدارة أو في الحسابات الختامية أو الميزانية
8. إذا اكتفي في تقريره بالإشارة إلى قيام أشخاص بجرد أو تقييم بعض الأصول في وقت توافر لديه الشك في نوايا هؤلاء الأشخاص أو كفايتهم ولم يقم بتحقيق هذا الجرد أو التقييم أو يورد بشأنه تحفظا خاصا
مادة 18:يعتبر المحاسب والمراجع مخلا بآداب وسلوك المهنة:
1. إذا زاول عمل المحاسبة والمراجعة في مصر بالاشتراك مع شخص غير مرخص له بمزاولة المهنة فيما طبقا للقوانين المعمول بها
2. إذا منح المحاسب أو المراجع بطريق مباشر أو غير مباشر عمولة أو سمسرة أو حصة من أتعابه لشخص من أفراد الجمهور نظير حصوله على عملية أو أكثر من أعمال مهنته
3. إذا حاول الحصول على عمل من أعمال المهنة بطريقة تتنافي مع كرامتها كالإعلان أو إرسال المنشورات أو إرسال الخطابات الخاصة أو الدخول في مناقصات على الأتعاب أو غير ذلك من الوسائل
4. إذا لجأ أو فاوض العملاء بطريق مباشر أو غير مباشر للحصول على عمل يقوم به زميل آخر إلا أنه من حق المحاسب أن يقبل خدمة من يطلب منه ذلك وعليه في حالة ما إذا طلب منه أن يكون مراقبا للحسابات منشأة بدلا من زميل آخر أن يخطر هذا الزميل بذلك
5. إذا لجأ إلى التأثير على موظفي أو معاوني زميل له ليتركوا خدمة هذا الزميل ويلتحقوا بخدمته ولكن يجوز له أن يلحق بخدمته من يلجأ إليه طالبا ذلك بعد إخطار الزميل الآخر بذلك
6. إذا لم يراع في اتفاقياته مع العملاء تناسب أتعابه مع الجهد والوقت وقيمة الأعمال بأن يقصر تقدير هذه الأتعاب على حصة من المنفعة التي ستعود على صاحب الشأن نتيجة لعمل المحاسب أو المراجع
7. إذا سمح أن يقرن اسمه بتقديرات أو تنبؤات لنتائج عمليات مستقبلة بطريقة قد تحمل على الاعتقاد بأنه يشهد بصحة هذه التقديرات أو التنبؤات
8. إذا وقع على بيانات تتعلق بمنشأة له مصلحة شخصية فيها دون أن يشير صراحة إلى وجود هذه المصلحة
9. إذا لجأ إلى منافسة زميل في الحصول على عمل يقوم به الأخير عن طريق عرض أتعاب أو قبول بدرجة ملحوظة عن أتعاب زميله دون سبب معقول
10. إذا أفشى أسرارا مهنية أو أسرارا شخصية أو معلومات أو بيانات خاصة بعملائه علم بها عن طريق أداء عمله
استقلال المراجع:
يعتبر استقلال المراجع الدعامة الأساسية التي تقوم عليها مهنة المراجعة فالمراجع لا يكون معروفا بصفته الشخصية لمستخدمي القوائم المالية الذين يعتمدون على القوائم التي فحصها المراجع ويقبل هؤلاء المستخدمون تقرير المراجع نظرا لثقتهم في استقلال المراجع وحياده أما إذا ثار الشك لديهم بخصوص استقلال المراجع فقد يترتب على ذلك انهيار ثقتهم في مصداقية القوائم المالية وفي مهنة المراجعة ككل وعلى ذلك فإن استقلال المراجع هو الذي يجعل قيمة ويجعل الغير يعتمدون على تقريره ويثقون في النتائج التي يتوصل إليها
إن المراجع عند فحصه لحسابات المنشأة يجمع بين صفتين هما صفة الوكيل عن أصحاب رأس المال في مراجعة أعمال إدارة المنشأة والتحقق من صحتها وسلامتها وما ترتب عليها من أثار على نتيجة الأعمال والمركز المالي وصفة الحكم حيث يحكم بعد المراجعة على ما تتضمنه للقوائم المالية من بيانات ويبدي رأيه فيها
ومن ثم فالمراجع يعتبر رقيبا من قبل أصحاب المنشأة على الإدارة ويجب أن يتوفر له المقومات الضرورية التي تضمن له استقلاله وعدم وقوعه تحت أية ضغوط مادية أو معنوية من إدارة المنشأة تجبره على أن يبدى غير ما يعتقد أو أن يتهاون في أداء واجباته
ويقصد باستقلال المراجع أن يكون أمينا نزيها يلتزم الصدق في شهادته ويكشف عن الحقيقة في تقريره لا يجامل ولا يتأثر بمصلحة شخصية أو ضغط من قبل الإدارة ولا يبدى رأيه الفني إلا بعد اقتناع ويقين ويشمل الاستقلال جانبين هما:
1. استقلال في الحقيقة:يعرف بأنه اتجاه ذهني أو عقلي يتصف بالأمانة ومدخل موضوعي لأداء العمل المهني بعبارة أخرى أنه قدرة المراجع على التفكير والتصرف بموضوعية وحياد عند تخطيط عملية المراجعة وعند جمع أدلة الإثبات وتقييمها وإقرار مدى الاعتماد عليها وعند إبداء الرأي في التقرير النهائي
ولا شك أنه من الصعب قياس هذا الجانب من الاستقلال إذ لا يمكن ملاحظته إلا بواسطة المراجع نفسه
2-استقلال في المظهر:يقصد به أن يبدو المراجع أمام الغير بوصفه مستقلا بالفعل وذلك بأن يتحرر من كافة العلاقات والمصالح التي قد تثير الشك في استقلاله فمثلا وجود مصلحة مالية مباشرة للمراجع في المنشأة التي يراجع حساباتها نتيجة لامتلاكه أسهم فيها يؤثر على استقلاله كذلك الحال إذا كان أحد والديه أو أخوته أعضاء في مجلس إدارة المنشأة محل المراجعة أو كان أحد منهم يشغل وظيفة إدارية إشرافية ومن الواضح أن هذا الجانب من الاستقلال يحكمه الظروف والملابسات المحيطة بالمراجع نفسه والمرتبطة بالمهمة التي يؤديها من ثم يحكمه مقاييس ومعايير محددة لذا فقد اهتمت القوانين والمنظمات المهنية في معظم الدول ومنها مصر يوضح مجموعة من الضمانات أو الدعائم التي تساند المراجع في استقلاله وتؤكد للمتعاملين معه درجة ما يتمتع به من حياد في أداء مهمته
أولا:الضمانات القانونية لاستقلال المراجع:
اهتمت القوانين في مصر بتدعيم استقلال المراجع عن طريق وضع مجموعة من الضمانات في حالة قيامه بمراجعة حسابات شركات الأموال التابعة للقطاع الخاص وشركات قطاع الأعمال العام ويرجع سبب ذلك إلى أن عملية المراجعة في هذين النوعين من الشركات تعتبر إلزامية
وتتمثل هذه القوانين في القانون رقم 159 لسنة 1981 بالنسبة لشركات الأموال التابعة للقطاع الخاص والقانون رقم 144 لسنة 1988 بالنسبة لشركات قطاع الأعمال العام وتتعلق الضمانات المذكورة في القانونيين بأربعة أمور هي تعيين المراجع وعزله وتحديد أتعابه وحظر قيامه بأعمال تتعارض مع واجباته وظيفته وسيتم تناول هذه الأمور فيما يلي:
1-تعيين المراجع:
في حالة شركات الأموال التابعة للقطاع الخاص تنحصر سلطة تعيين المراجع في يد الجمعية العامة للمساهمين والتي لا يجوز لها تفويض مجلس الإدارة في هذا الأمر ويعتبر ذلك أمرا منطقيا لسببين أولهما أن الجمعية العامة للمساهمين تمثل مجموع أصحاب رأس المال وثانيهما أن مجلس الإدارة يعتبر وكيلا عن المساهمين في إدارة الشركة بينما مراجع الحسابات وكيل أيضا عن المساهمين في تحقيق الرقابة على أعمال مجلس الإدارة وعلى ذلك فليس من المقبول أن يترك لمجلس الإدارة حق تعيين المراجع الذي يقوم بمراقبة أعماله وإلا انتفى الغرض من الرقابة نتيجة لاحتمال خضوع المراجع لرغبات مجلس الإدارة الذي يشعر أنه مدين تجاهه مقابل اختياره وتعيينه له الأمر الذي قد يفقده استقلاله
ولكن يستثنى من هذه القاعدة حالتين هما:
1-حالة المراجع الأول للشركة حيث يتم تعيينه بواسطة المؤسسين ويتولى مراجع الشركة الأول مهمته لحين انعقاد أول جمعية عامة ويباشر المراجع الذي تعينه الجمعية العامة مهمته من تاريخ انعقاد الجمعية العامة التالية وعليه مراجعة حسابات السنة المالية التي ندب لها
2-حالة خلو منصب المراجع أثناء السنة المالية لأي سبب كأن يتنحى عن عملية المراجعة أو يتوفى أو يسقط عنه شرط من الشروط الواجب توافرها في المراجع حيث يجب على مجلس الإدارة اتخاذ إجراءات تعيين مراقب آخر فورا على أن يعرض ذلك على الجمعية العامة في أول اجتماع لها
وبالنسبة لشركات قطاع الأعمال العام تتولي إدارات مراقبة الحسابات بالجهاز المركزي للمحاسبات مراجعة حسابات هذه الشركات وتقييم أدائها ويتم تعيين مديري الإدارات ونوابهم والمراجعين بقرارات جمهورية بناء على اقتراح رئيس الجهاز المركزي للمحاسبات وعلي ذلك لا توجد أية سلطة أو دور لمجلس إدارة شركات قطاع الأعمال العام في تعيين المراجعين
2. عزل المراجع:
يقصد بعزل المراجع إبعاده عن منصبه ضد رغبته على الرغم من قيامه بواجباته المهنية على وجه سليم وتوافر جميع الشروط التي تؤهله لمزاولة المهنة والتزامه بشروط التعاقد ومعنى ذلك أن العزل لا يتم باختيار المراجع وإنما يتم قهرا عنه ومن ثم فإن مفهوم العزل لا يسرى على الاستقالة الاختيارية أو التنحي عن عملية المراجعة
ولا شك أنه من أكثر الأمور تأثيرا في استقلال المراجع وحياده أن يكون في يد الجهة التي تخضع أعمالها للمراجعة والفحص سلطة عزل المراجع حيث نجد في هذه الحالة أن هناك احتمالا كبيرا أن يحاول المراجع استرضاء هذه الجهة ومسايرة رغباتها حتى لا يفقد عمله وبالتالي للدخل الناتج عن هذا العمل مخصوصا إذا كان الدخل الناتج منه يمثل جزء مهما نسبيا للدخل الكلي للمراجع من عملياته المختلفة
لذا نجد أنه بالنسبة لشركات الأموال التابعة للقطاع الخاص تكون سلطة عزل المراجع أو تغييره في يد الجمعية العامة للمساهمين دون سواها ولكن حماية للمراجع من أي عزل أو تغيير تعسفي حدد القانون مجموعة من الإجراءات يجب إتباعها هي:
1-يجب على صاحب اقتراح عزل أو تغيير المراجع أن يخطر الشركة برغبته وما يستند إليه من أسباب وذلك قبل انعقاد الجمعية العامة بعشرة أيام على الأقل
2-يجب على الشركة إخطار المراجع بنص الاقتراح وأسبابه على الفور
3-للمراجع الحق في مناقشة اقتراح عزله أو تغييره في مذكرة كتابية تصل إلى الشركة قبل انعقاد الجمعية العامة بثلاثة أيام على الأقل
4-يتولى رئيس مجلس الإدارة تلاوة مذكرة المراجع أمام الجمعية العامة
5-للمراجع في جميع الحالات الحق في أن يقوم بالرد على الاقتراح وأسبابه أمام الجمعية العامة قبل اتخاذ قرارها
وبالطبع فإن هذه الإجراءات تمنح المراجع فرصة توضيح موقفه والدفاع عن نفسه أمام المساهمين كما تضمن أن يكون القرار بعزل المراجع أو تغييره له مبرراته
أما فيما يتعلق بشركات قطاع الأعمال العام فلم يتضمن القانون أية إشارة إلى إجراءات أو أحكام لعزل المراجع لكن طالما أن تعيين المراجع يتم بقرار جمهوري بناء على اقتراح رئيس الجهاز المركزي للمحاسبات عملا بالقاعدة المعروفة بأن من يملك حق التعيين يملك حق العزل
ولقد تضمنت اللائحة التنفيذية للقانون إجراءات تأديب العاملين بإدارات مراقبة الحسابات والتحقيق معهم وإجراءات المحاكمة فذكرت ما يلي:
1-تتم محاكمة العاملين أمام محكمة تأديبية تشكل لهذا الغرض
2-يراعي في تشكيل المحكمة توافر العنصر القضائي إذ يرأسها نائب رئيس مجلس الدولة أو أحد وكلاء المجلس
3-تقام الدعوى التأديبية ضد العامل بناء على تقرير مسبب من رئيس الجهاز المركزي للمحاسبات أو من يفوضه في ذلك
4-يتولى الادعاء أمام المحكمة أحد أعضاء النيابة الإدارية
5-للعامل حق الحضور أمام المحكمة بنفسه أو بواسطة محام يوكله للدفاع عنه
6-أحكام المحكمة النهائية ولا يجوز الطعن فيها أمام المحكمة الإدارية العليا
كما أشارت اللائحة إلى العقوبات التأديبية التي يجوز توقيعها على العاملين لهذه الإدارات على النحو التالي:
1-الإنذار
2-الخصم من المرتب عن مدة لا تجاوز الشهرين
3-الحرمان من الترقية أو تأجيل موعد استحقاق العلاوة أو الترقية
4-الفصل من الخدمة مع حفظ الحق في المعاش أو المكافأة أو مع الحرمان من كل أو بعض المعاش أو المكافأة
يتضح مما سبق أن الإجراءات التي يتعين اتخاذها قبل عزل المراجع قد كلفت ألا يقع عليه أي ظلم كما أن هذه الإجراءات وما يليها من عقوبة تتم على مستوى الجهاز المركزي للمحاسبات دون تدخل أو ممارسة السلطة من جانب إدارات شركات قطاع الأعمال العام التي يقوم المراجع بمراجعة حساباتها
3. تحديد أتعاب المراجع:
من المسلم به أن المراجع شخص مهني يقدم خدماته مقابل الحصول على أتعاب من عملائه ويعتبر أمر تحديد الأتعاب من أخطر العوامل التي يمكن أن تؤثر على استقلال المراجع إذا استخدمت المساومة على مقدارها كوسيلة للتأثير على استقلاله
وتتصل الأتعاب باستقلال المراجع من ناحيتين:
1-يجب ألا يترك للجهة التي تكون موضع رقابة المراجع أمر تحديد أتعابه
2-يجب أن تكون الأتعاب مناسبة لما يبذله المراجع من جهد ووقت في عملية المراجعة وما تتطلبه العملية من خبرة ومهارة وما يحيط بها من صعوبات وألا تحدد على أساس مدى المنفعة التي ستعود على العميل نتيجة عمل المراجع
ونجد في حالة شركات الأموال التابعة للقطاع الخاص أن أمر تحديد أتعاب المراجع من حق الجمعية العامة للمساهمين ولكن يجوز لها تفويض مجلس الإدارة في ذلك بشرط أن تحدد حدا أقصى للأتعاب لا يصح للمجلس أن يتعداه
هذا التفويض ترك لمجلس الإدارة فرصة لمساومة المراجع في أتعابه مما يهدر إلى حد بعيد الهدف الذي توخاه المشرع من كفالة استقلال المراجع عن طريق تركيز تحديد الأتعاب في يد الجمعية العامة إذ أن المراجع قد يخضع لرغبات المجلس حتى يصل إلى الحد الأقصى للأتعاب الذي قررته الجمعية العامة لذا من المفضل حذف هذا التفويض حتى تسد كل ثغرة ينفذ منها أعضاء مجلس الإدارة لهدم استقلال المراجع لتحقيق مصالحهم الذاتية
أما بعض يتعلق بشركات قطاع الأعمال العام فإن المراجع يعتبر موظفا من الموظفين العموميين بالدولة يتم تحديد مرتباته ومكافآته طبقا للقواعد الواردة بلوائح تنظيم العمل بإدارات مراقبة الحسابات ومن ثم فإن إدارات شركات قطاع الأعمال العام ليس لها علاقة مطلقا بتحديد مرتبات وعلاوات المراجع أو بإقرار أجور إضافية أو مكافآت تشجيعية له
4-حظر قيام المراجع بأعمال أخرى تتعارض مع واجبات وظيفته:
إن قيام المراجع بأعمال تتعارض مع واجبات وظيفته قد يؤثر على استقلاله حيث قد يترتب على تلك الأعمال تعارض بين مصلحته الشخصية ومصلحة عميله
لذا فإنه في حالة شركات الأموال التابعة للقطاع الخاص لا يجوز للمراجع أن يجمع بين مراجعة حسابات الشركة وبين الاشتراك في تأسيسها أو عضوية مجلس إدارتها أو الاشتغال بصفة دائمة بأي عمل فني أو إداري أو استشاري فيها كما لا يجوز أن يكون المراجع شريكا لأحد الأشخاص المذكورة صفاتهم في الفقرة السابقة أو موظفا لديه أو من ذوى قرباه حتى الدرجة الرابعة
ولضمان عدم وجود أية احتمالات أن يعطى المراجع وعدا بالقيام بعمل ما في المستقبل كنوع من التأثير على استقلاله نص القانون على أنه لا يجوز للمراجع أن يعمل مديرا أو عضو مجلس إدارة أو أن يشتغل بصفة دائمة أو مؤقتة بأي عمل فني أو إداري أو استشاري بالشركة التي يعمل بها قبل انقضاء ثلاث سنوات من تركه للعمل بها كمراجع
وبالنسبة لشركات قطاع الأعمال العام لا يجوز لمديري إدارات مراقبة الحسابات ونوابهم والمراجعين أن يجمعوا بين وظائفهم وبين أي عمل أخر كما لا يجوز لهم مباشرة أعمال أو أداء خدمات للغير بأجر أو بغير أجر كذلك لا يجوز تعيينهم في الشركات التي يراجعون حساباتها إلا بعد مضى ثلاث سنوات على تركهم العمل بإدارة مراقبة حسابات تلك الشركات
وجدير بالذكر أن القوانين لم تتعرض لاستقلال المراجع وحياده في المشروعات الفردية وشركات الأشخاص نظرا لأن المراجعة فيها تتم بصورة اختيارية ولكن يمكن أن نشير إلى النقاط التالية:
1-إن تعيين مراجع معين هو أمر متروك لرغبة صاحب أو أصحاب المشروع سواء كان فردا أو مجموعة من الشركاء ولا توجد أية ضمانات لعدم استغلال أصحاب المشروع لهذا الحق في التأثير على استقلال وحياد المراجع ولكن إذا نظرنا لطبيعة هذه المشروعات وما تتميز به من مسئولية تضامنية لكل أو لبعض أصحاب المشروعات فإننا سنجد أن تعامل الأطراف الخارجية مع المشروع تعتمد في الغالب على مدى ثقتهم في أصحاب المشروعات بدرجة أكبر من اعتمادها على القوائم المالية لهذه المشروعات الأمر الذي يجعل ضمانات استقلال المراجع هنا أقل في الأهمية عن الأهمية المعطاة لتلك الضمانات في شركات الأموال بما تتصف به من مسئولية محددة وانفصال في الملكية عن الإدارة وبالتالي فإنه لا يخشى من خضوع المراجع لأصحاب المشروع فيما يتعلق بالتعيين طالما احتفظ المراجع بالاستقلال الذهني المفترض توافره أساسا بالنسبة لجميع المراجعين
2-إن عزل المراجعين حق صاحب أو أصحاب المشروع ولكن للمراجع أن يلجأ للقضاء ويطالب بالتعويض عما يكون قد لحقه من أضرار مادية ترتبت على فسخ العقد المبرم بينه وبينهم وأضرار معنوية تكون قد لحقت بسمعته
3-إن تحديد أتعاب المراجع يتم الاتفاق بين المراجع وصاحب أو أصحاب المشروع ويفضل أن تذكر الأتعاب بنص خاص في العقد الذي يتم بين المراجع والعميل ويكون ذلك العقد ملزما لكل من الطرفين بحيث إذا أخل أحد الطرفين بشروط العقد جاز للطرف الآخر رفع الأمر إلى القضاء ومن ثم إذا حدث نزاع ورفض أصحاب المشروع نفع أتعاب المراجع فإنه يمكنه اللجوء إلى القضاء أما في حالة عدم وجود إتفاق أو عقد يتضمن تحديد أتعاب المراجع وحدث نزاع بينه وبين أصحاب المشروع على قيمة الأتعاب المستحقة فإنه يجب الالتزام بأحكام المادة 33 من قانون نقابة المحاسبين والمراجعين والتي نصت على ما يلي:
"إذا لم تكن قيمة الأتعاب متفقا عليها بين صاحب العمل وعضو النقابة فإنه لا يجوز لأي منهما أن يرفع الأمر إلى القضاء قبل عرضه إلى مجلس النقابة ويجب على المجلس أن يصدر أمرا بتقدير الأتعاب خلال ستين يوما من تاريخ تقديم طلب بذلك إليه وإلا جاز الالتجاء إلى القضاء ولا يمنع ذلك من اتخاذ الإجراءات التحفظية التي يراها كل منهما ضرورية للمحافظة على حقوقه ولعضو النقابة ولصاحب العمل حق التظلم في أمر تقدير الأتعاب الصادر من مجلس النقابة خلال العشرة أيام التالية لإعلانه به وذلك بتكليف أحدهما الآخر الحضور أمام المحكمة المختصة ويجوز الطعن في الأحكام الصادرة في التظلم بجميع أوجه الطعن ما عدا المعارضة وإذا انقضى الموعد المحدد ولم يرفع تظلم عن أمر التقدير يصدر بتنفيذه أمر من رئيس المحكمة المختصة وعند عدم وجود اتفاق كتابي على الأتعاب يسقط حق العضو في المطالبة بها إذا انقضت خمس سنوات ميلادية من تاريخ أخر عمل قام به"
وكما سبق أن ذكرنا بخصوص تعيين المراجع في هذا النوع من المشروعات فإنه يجب ألا نخشى من أي تأثير من قبل أصحاب المشروع على المراجع بخصوص الأتعاب فيما يتعلق بالاستقلال طالما توافر لدى المراجع القدر المقبول من الاستقلال الذهني وطالما لم يحدد أتعابه حسب منفعة العميل
ثانيا:إصدارات المنظمات المهنية بخصوص استقلال المراجع:
أشارت المنظمات المهنية في قواعد آداب وسلوك المهنة الصادرة عنها إلى مجموعة من التوصيات بخصوص استقلال المراجع
ففي انجلترا ذكر مجمع المحاسبين القانونيين بانجلترا وويلز أن من بين المواقف غير المقبولة فيما يتعلق بالاستقلال ما يلي:
1-أن تكون الأتعاب التي يحصل عليها المراجع من مصدر واحد تمثل نسبة كبيرة من دخل المراجع ولقد تضمنت المقترحات ألا تزيد نسبة أتعاب المراجع عن العملية الواحدة على 15% من الدخل الكلي لمكتبه
2-أن يمتلك المراجع نسبة كبيرة من الأسهم أو السندات في المنشأة التي يراجع حساباتها ولقد تضمنت التوصيات أن ملكية المراجع يجب ألا تتعدى 10% من الأسهم أو السندات الخاصة بالمنشأة
3-أن تكون هناك علاقة قرابة بين المراجع وبين أحد الموظفين الرئيسين بالمنشأة
4-أن توجد علاقات مالية شخصية بين المراجع وبين واحد أو أكثر من موظفي المنشأة مثل أن يكون مستشاره الشخصي لشئون الضرائب أو مقرضا له أو مقترضا منه
5-أن يكون المراجع مستشارا ماليا لمنشأة تواجه صعوبات مالية جسيمة ويبذل المراجع جهدا في سبيل تخطيها لتلك الصعوبات
وفي أمريكا أوضح المجمع الأمريكي للمحاسبين القانونيين في القاعدة رقم 101 من دليل قواعد السلوك المهني أنه يجب على المراجع أو المكتب الذي يكون المراجع شريكا فيه ألا يبدى رأيا في القوائم المالية لمنشأة ما إلا إذا كان هو ومكتبه مستقلين عن هذه المنشأة وأورد أمثلة لمواقف قد تثير تساؤلات عن استقلال المراجع منها:
1-إذا كان المراجع لديه مصلحة مادية مباشرة أو مصلحة كبيرة غير مباشرة في المنشأة خلال فترة ارتباطه المهني بالمنشأة أو في وقت للتعبير عن رأيه
2-إذا كان المراجع شريكا للعميل أو شريكا لأحد موظفي العميل خلال الفترة التي تغطيها المراجعة أو في وقت التعبير عن رأيه
3-إذا كان المراجع مقترضا من العميل أو أحد موظفيه المهمين أو مقرضا لأيهما خلال الفترة التي تغطيها المراجعة أو في وقت التعبير عن رأيه
4-إذا كان المراجع مرتبطا بالمنشأة كمروج أو مدير أو موظف رئيسي فيها خلال الفترة التي تغطيها المراجعة أو في وقت التعبير عن رأيه
كما نصت القاعدة رقم 302 على أنه يحظر على المراجع الاتفاق على تحديد أتعاب معلقة بنتائج الفحص فإذا حددت أتعاب المراجع مثلا بنسبة مئوية من صافي الربح الذي تظهره القوائم المالية فهناك احتمال بأن يفقد المراجع موضوعيته وأن يظهر أمام الغير بمظهر عدم الاستقلال بالإضافة تحرم القاعدة رقم 504 على المراجع الاشتغال بأية مهنة أخرى قد تخلق تضاربا في المصالح عند أدائه لخدماته المهنية ومن أمثلة هذه المهن الوكالة عن شركات التأمين والاشتغال بأعمال السمسرة في العقارات أو الأوراق المالية
وفي مصر نصت المادة 18 من دستور مهنة المحاسبة والمراجعة على أنه يعتبر المحاسب والمراجع مخلا بآداب وسلوك المهنة في عدة حالات يهمنا منها ما يلي:
-إذا لم يراع في اتفاقياته مع العملاء تناسب قيمة أتعابه مع الجهد والوقت وقيمة الأعمال بأن يقصر تقدير هذه الأتعاب على حصة من المنفعة التي ستعود على صاحب الشأن نتيجة لعمل المحاسب والمراجع
-إذا وقع على بيانات تتعلق بمنشأة له فيها مصلحة شخصية دون أن يشير صراحة إلى وجود هذه المصلحة
حقوق وواجبات المراجع:
إن حسن أداء المراجع لعمله يقتضي منحه من السلطات والحقوق ما يمكنه من تحقيق أهدافه وإزالة كل ما يعترض سبيله من العقبات كما ينبغي ضمانا لبلوغ الغاية من تعيينه أن يلقى على عاتقه بعض الواجبات ويحمل ببعض الالتزامات بعبارة أخرى فإنه متى تم تعيين المراجع فإنه يكتسب مركزا قانونيا خاصا يرتب له حقوقا ويلقى عليه واجبات أو التزامات
وتبين فيما يلي أهم حقوق وواجبات المراجع كما وردت في القانون رقم 159 لسنة 1981:
أولا:حقوق المراجع:
1-حق الإطلاع:
منح المشرع المراجع حق الإطلاع على جميع دفاتر وسجلات ومستندات الشركة التي يراجع حساباتها كما جاء في المادة 105 حيث يقصد بالإطلاع هنا للفحص كما يقصد بالدفاتر والسجلات مفهومها الواسع الذي يشمل الدفاتر والسجلات بجميع أنواعها المالية والإدارية والإحصائية وسجلات التكاليف وكذلك الدفاتر الإلزامية والاختيارية كذلك يقصد بالمستندات جميع الوثائق والمحررات والمكاتبات من غير تحديد أو تخصيص
ولضمان حق الإطلاع للمراجع فرض القانون عقوبات محددة على من يمنع المراجع من ممارسة هذا الحق فنصت المادة 104 على أنه مع عدم الإخلال بالعقوبات الأشد المنصوص عليها في القوانين الأخرى يعاقب بغرامة لا تقل عن مائة جنيه ولا تجاوز خمسمائة جنيه كل من أحجم عمدا عن تمكين المراقبين من الإطلاع على الدفاتر والأوراق التي يكون لهم حق الإطلاع عليها وفقا لأحكام القانون
بالإضافة أوجب المشرع على المراجع ألا يتخذ موقفا سلبيا إذا ما أحجم المسئولون في الشركة عن إجابة طلبه في الإطلاع إذ عليه أن يثبت ذلك كتابة في تقرير يقدمه إلى مجلس الإدارة ويعرض على المساهمين في الجمعية العامة
2-حق طلب البيانات والإيضاحات التي يري المراجع ضرورة الحصول عليها لأداء مهمته:
يعتبر هذا الحق مكملا لحق الإطلاع فقد يجد المراجع فقد يجد المراجع أثناء قيامه بعمله أنه في حاجة للحصول على بعض البيانات والإيضاحات والتفسيرات من إدارة أو موظفي الشركة لتأييد واستكمال نتائج عمله ومن ثم فمن حقه الحصول على تلك البيانات والإيضاحات بدون أي إبطاء أو تعطيل وهو ما قضت به المادة 105
وفي حالة امتناع المسئولين عن تقديم ما يطلبه المراجع من بيانات أو إيضاحات عليه أن يثبت ذلك كتابة في تقرير يقدم إلى مجلس الإدارة ويعرض على المساهمين في الجمعية العامة
ويلاحظ أنه في الوقت الذي جعل فيه المشرع حق طلب البيانات من حقوق المراجع فقد ألزمه في نفس الوقت أن يضمن تقريره صراحة ما إذا كان قد حصل على المعلومات والإيضاحات التي يرى ضرورتها لأداء مهمته على وجه مرض الأمر الذي يدل على خطورة هذا الموضوع
3-حق الحصول على صورة من الإخطارات المرسلة للمساهمين:
نصت المادة 106 على أنه من حق المراجع الحصول على صورة من الإخطارات والبيانات التي يرسلها مجلس الإدارة إلى المساهمين المدعوين لحضور الجمعية العامة ولعل الغرض من هذا الحق هو أن يتعرف المراجع على ميعاد ومكان الاجتماع وجدول الأعمال حتى يستطيع إعداد ما يلزم قد تكون ضرورية لغرض الجمعية العامة
4-حق دعوة الجمعية العامة للانعقاد:
للمراجع الحق كوكيل للمساهمين في دعوة الجمعية العامة للمساهمين للانعقاد إذا حدثت ظروف تستدعى ذلك مثل زيادة الخسائر عن نصف رأس المال أو مخالفة المديرين للقانون أو نظام الشركة وذلك حتى يخلى مسئوليته عن التستر على مثل هذه المخالفات
ولقد ورد هذا الحق في المادة 105 حيث نصت على أنه إذا غفل مجلس الإدارة عن دعوة الجمعية العامة للانعقاد في الأحوال المبينة في القانون أو نظام الشركة وجب على المراجع دعوة الجمعية للانعقاد وللمراجع أن يدعو الجمعية للانعقاد عند الضرورة القصوى وعليه في هذه الحالة أن يضع جدول الأعمال وأن يتولى نشره بنفسه
5-حق مناقشة اقتراح عزله:
أعطى المشرع للمراجع حق مناقشة الاقتراح المقدم بعزله وذلك طبقا للمادة 103 التي أشارت إلى أن للمراجع الحق في مناقشة اقتراح عزله في مذكرة كتابية يرسلها للشركة قبل انعقاد الجمعية العامة بثلاثة أيام على الأقل كما أنه له الحق في جميع الأحوال أن يتولى الرد على الاقتراح وأن يفتد أسبابه ويدافع عن موقفه أمام المساهمين في الجمعية العامة
ولا شك أن حق المراجع في الدفاع عن نفسه كتابة ثم شفاهة يعد من أقوى الضمانات التي تدعم مركزه وتتيح للمساهمين فرصة للتعرف على مدى صحة الأسباب التي يستند إليها المقترحون لعزله قبل أن يتخذوا قرارهم النهائي في هذا الصدد
6-حق حبس المستندات والأوراق:
في سبيل المحافظة على حق المراجع في الحصول على أتعابه من العميل قررت المادة 31 من قانون نقابة المحاسبين والمراجعين المصرية على أنه يجوز للمراجع إذا لم يكن قد حصل على أتعابه أن يستخرج لنفسه وعلى نفقة موكله صورا من المستندات والأوراق الأصلية والمحررات التي تصلح سندا له في المطالبة بالأتعاب وأن يحبس لديه المستندات والأوراق الأصلية والمحررات المشار إليها حتى يدفع له الموكل نفقات استخراج صورها
ثانيا:واجبات المراجع:
1-تقديم التقرير:
إن الواجب الأساسي للمراجع هو تقديم تقرير بنتيجة المراجعة إلى الجمعية العامة للمساهمين يذكر فيه رأيه الفني المحايد في مدى صدق وعدالة القوائم المالية للمنشأة
والتقرير هو عبارة عن وثيقة مكتوبة يجب أن يتوافر بشأنها مجموعة من الاشتراطات وأن تتضمن محتويات محددة بنص القانون ونظرا لأهمية موضوع تقرير المراجع فإننا سنتناوله بصورة تفصيلية فيما بعد
2-حضور الجمعية العامة والتأكد من صحة انعقادها:
يجب على المراجع وفقا للمادة 106 حضور الجمعية العامة للمساهمين التي تعرض فيها الحسابات الختامية والميزانية وتقريره بشأنهم للرد على استفسارات وأسئلة للمساهمين فيما يتضمنه التقرير من بيانات والإدلاء برأيه في كل ما يتعلق بعمله كمراقب للشركة ويوجه خاص في الموافقة على الميزانية بتحفظ أو بغير تحفظ أو في إعادتها إلى مجلس الإدارة كما يجب عليه أيضا التأكد من صحة الإجراءات التي اتبعت في الدعوة للاجتماع
وبالإضافة إلى الواجبين الأسا
