طبيعة المراجعة
تعريف المراجعة:
عرفت جمعية المحاسبة الأمريكية المراجعة بأنها"عملية منظمة للحصول على أدلة الإثبات المتعلقة بنتائج الأنشطة والأحداث الاقتصادية وتقييمها بطريقة موضوعية لتحديد مدى إتفاق هذه النتائج مع المعايير الموضوعة وتوصيل النتائج إلى الأطراف المعنية"
يعتبر هذا التعريف تعريفا عاما يشمل جميع أنواع المراجعة كمراجعة القوائم المالية للوحدات الاقتصادية ومراجعة مدى التزام الوحدة الاقتصادية بإتباع قواعد أو قوانين محددة موضوعة بواسطة سلطة أعلى ومراجعة مدى كفاية وفعالية أداء الأعمال بالوحدة
ويتضمن التعريف السابق عدة عبارات رئيسية هي:
-المراجعة عملية منظمة:تتضمن المراجعة من الإجراءات المتتابعة والمخططة جيدا لتحقيق أهداف معينة
-الحصول على أدلة الإثبات وتقييمها بطريقة موضوعية:
إن حصول المراجع على الأدلة وقيامه بتقييمها يعتبر أساس عملية المراجعة وتأخذ الأدلة أشكالا مختلفة مثل المستندات المؤيدة للعمليات المثبتة بالدفاتر ،الإقرارات المكتوبة الواردة من أطراف خارج المنشأة والشهادات التي يتم الحصول عليها من إدارة المنشأة ويجب على المراجع أن يكون موضوعيا أي محايدا عند قيامه بجمع وتقييم الأدلة
-نتائج الأنشطة والأحداث الاقتصادية:
تتمثل نتائج الأنشطة والأحداث الاقتصادية في المعلومات التي تقدمها إدارة المنشأة في التقارير والقوائم المالية وتعتبر هذه المعلومات موضوع عملية المراجعة
-مدى اتفاق نتائج الأنشطة والأحداث الاقتصادية مع المعايير الموضوعة:توجد مجموعة من المعايير الموحدة يتم في ضوئها تقييم نتائج الأنشطة والأحداث الاقتصادية هذه المعايير الموحدة هي مبادىء المحاسبة المتعارف عليها
-توصيل النتائج إلى الأطراف المعنية:يتم ذلك من خلال إعداد تقرير المراجعة يوضح فيه المراجع للمستخدمين نتائج فحصه ورأيه بخصوص مدي الاتفاق بين نتائج الأنشطة والأحداث الاقتصادية وبين المعايير الموضوعة أو بعبارة أخرى مدى اتفاق القوائم المالية مع مبادىء المحاسبة المتعارف عليها
أهداف المراجعة:
كان الهدف الرئيسي للمراجعة في بداية عهدها حتى بداية القرن العشرين هو اكتشاف الأخطاء والغش الذي يمكن أن يقع من قبل العاملين بالمنشأة ويرجع السبب في ذلك إلى أن هذا الهدف كان متمشيا مع صغر حجم المشروعات وزيادة الاعتماد على جمهور المستثمرين في الحصول على رأس المال،تطور هدف المراجعة من مجرد اكتشاف الأخطاء والغش إلى إبداء الرأي في مدى صدق وعدالة القوائم المالية
وجدير بالذكر أن المراجع قد يكتشف أثناء قيامه بعملية المراجعة أخطاء أو غش ولكن هذا الاكتشاف يأتي في الغالب كنتيجة فرعية لما يقوم به من عمليات الفحص العادي كما أن عملية المراجعة تؤدي إلى خلق رادع أدبي في نفوس العاملين بالمنشأة من شأنه أن يؤدى دورا مهما في منع أو تقليل حالات الأخطاء أو الغش وعلى ذلك فإن اكتشاف الأخطاء والغش وتقليل احتمالات حدوثهما يعتبر ناتجا عرضيا لعملية المراجعة يتحقق أثناء قيام المراجع بتأدية الواجبات اللازمة لتحقيق هدف المراجعة الأصلي
بناء على ما سبق يمكن القول بأن أهداف المراجعة تتلخص في مجموعتين هما:
1-الهدف الأصلي:يتمثل الهدف الأصلي في إبداء الرأي عن مدى صدق وعدالة القوائم المالية للمنشأة محل المراجعة ويشمل ذلك ما يلي:
1-إبداء الرأي عما إذا كانت الحسابات الختامية تعبر بصدق وعدالة عن حقيقة نتيجة الأعمال والأنشطة التي حدثت خلال فترة المراجعة
2-إبداء الرأي عما إذا كانت الميزانية تعبر بصدق وعدالة عن حقيقة المركز المالي للمنشأة في تاريخ إعدادها
2-الأهداف التبعية:ت
تمثل الأهداف التبعية فيما يلي:
1-اكتشاف ما قد يوجد بالدفاتر من أخطاء أو غش
2-تقليل فرص واحتمالات ارتكاب الأخطاء والغش عن طريق تدعيم أنظمة الرقابة الداخلية بالمنشأة وما تحدثه زيارات المراجع المفاجئة من أثر في نفوس العاملين بها
نشأة المراجعة وتطورها:
يرجع أصل كلمة المراجعة إلى الفعل اللاتيني audire والذي يعنى السمع حيث كان المراجع هو الشخص الذي تتلى عليه الحسابات بصوت مرتفع في جلسة استماع عامة ويسجل تاريخ المراجعة أن المراجعين كانوا يقدمون تقاريرهم منذ أيام الحضارتين المصرية والرومانية حيث كانت الحسابات تراجع مراجعة دقيقة وإذا اكتشف المراجع قيودا غير عادية أو لا يمكن تبريرها كان العقاب هو الجلد لمن ارتكبها أما إذا كان الخطأ حسبما يرقى إلى مرتبة الغش فربما وصل الجزاء إلى الإعدام
ولقد كان الهدف من الاستماع إلي الحسابات خلال فترة الإمبراطورية الرومانية هو منع الاختلاس من قبل القائمين على تنفيذ الأنشطة وبشكل عام قبل سنة 1500 كانت المحاسبة تهتم بالمشروعات الحكومية والعائلية وكان يستخدم كاتبين للحسابات يمسك كل منهما حسابا مستقلا يسجل فيه نفس العمليات وكان يمكن التحقق من صدق تلك الحسابات عن طريق إجراء المطابقة بينهما ومن ثم لم يكن هناك حاجات للاعتماد على المراجعة في هذا الأمر ولقد كان الهدف الأساسي ومن هذا الإجراء هو منع الاختلاس من أموال الحكام وإن كان هناك هدف ثانوي لذلك وهو ضمان دقة التقارير المقدمة منهما
وبعد سقوط الإمبراطورية الرومانية بدأ تطور المراجعة مع تطور المدن الإيطالية فقد استخدم تجار"فلورنسا"و"جنوا"و"فينسيا"للمراجعة في فحص حسابات قباطنة السفن القادمين من العالم القديم حاملين البضائع إلى الدول الأوروبية وفي خلال هذه الفترة كان الدور الأساسي للمراجعة هو منع الغش وكان المراجع الذي ينتدب العمل في مدينتي "فلورنسا" و"فينسيا" لا يتقاضى أتعابا محددة بل كانت تحدد أتعابه على أساس نسبة مئوية من مجموع قيم الأخطاء التي يكتشفها
وخلال الفترة من 1500 حتى 1850 لم يحدث تغيير في طبيعة الأهداف التي تسعى للمراجعة إلى تحقيقها وإن كانت مجالات المراجعة قد اتسعت لكي تشمل الأنشطة الصناعية المبكرة التي بدأت مع بداية الثورة الصناعية ولقد صاحب ظهور الثورة الصناعية اتجاه المشروعات نحو النمو واتساع نشاطها وزيادة رأسمالها بحيث لم يعد في مقدور فرد أو عدد محدود من الأفراد مواجهة احتياجات تمويلها لذا ظهر شكل قانوني جديد من المشروعات هو الشركات المساهمة قادر على تجميع مدخرات عدد كبير من الأفراد لتدبير الأموال اللازمة للصناعة وبمرور الزمن أصبح هذا النوع من الشركات يمثل الشكل الغالب للنشاط التجاري والصناعي في معظم دول العالم
وفي ظل هذا النوع من الشركات يتعذر على المساهمين وقد ازداد عددهم أن يقوموا بإدارة شركتهم بأنفسهم لذلك فإنهم ينتخبون من بينهم مجلس إدارة يفوضونه في إدارة الشركة يستحيل عليهم مباشرته نظرا لوجود صعوبات عديدة لكثرة عددهم وانعدام الخبرة لديهم لذا فقد ظهرت الحاجة إلى الاستعانة بالمراجعين لكي يقوموا نيابة عنهم بهذه الرقابة ويفصحوا عن رأيهم بخصوص صحة وأمانة القوائم المالية والتقارير التي يعدها مجلس الإدارة عن نتائج أعمال الشركة ومركزها المالي
هذا وقد اهتمت الدول العريقة في مهنة المحاسبة والمراجعة بهذه المهنة والقائمين بها ففي بريطانيا أنشئت سجلات لقيد المحاسبين والمراجعين الذين يزاولون المهنة ولقد تضمنت السجلات في مدينة أدنبرة في سنة 1773 أن عدد المسجلين بلغ 6 أشخاص ارتفع عددهم إلى 8 في سنة 1834 أما في مدينة لندن فتظهر السجلات أن شخصا واحدا سجل اسمه سنة 1776 وارتفع العدد إلى 44 سنة 1820 ثم 107 سنة 1804 ثم 210 سنة 1860 ثم 464 سنة 1876
بالإَضافة تأسست أول منظمة مهنية للمحاسبة في أدنبرة وهي جمعية المحاسبين في أدنبرة سنة 1853 كما تأسس معهد المحاسبين والاكتواريين في جلاسجو سنة 1855 ثم مجمع المحاسبين القانونيين بإنجلترا وويلز سنة 1880 ثم فرنسا سنة 1881 والولايات المتحدة الأمريكية سنة 1882 وألمانيا سنة 1896 واستراليا سنة 1904 وفنلندا سنة 1911 وهذه المنظمات المهنية تعمل على رعاية مصالح أعضائها من المحاسبين والمراجعين ورفع شأن المهنة عن طريق وضع مستويات عالية للأداء المهني ودراسة المشاكل التي تصادف أعضائها ووضع توصيات بشأنها الأمر الذي كان له عظيم الأثر في إرساء أصول وقواعد علم المراجعة
كما صدرت العديد من القوانين منها قانون الشركات الإنجليزي لسنة 1844 الذي تطلب ضرورة تعيين مراجع وإن كان ليس من الضروري أن يكون مراجعا محترفا لكي يعد تقريرا عن الميزانية وإرسال هذه الميزانية إلى مسجل الشركات ذات الأسهم ثم حل محله قانون الشركات لسنة 1862 الذي نص على أن يذكر المراجع في تقريره رأيه الفني عما إذا كانت الميزانية قد اكتمل لها شكلها القانوني وتشتمل علي جميع البيانات التي يتطلبها القانون وما إذا كانت الميزانية تعبر تعبيرا صادقا وصحيحا عن الحالة المالية للشركات ثم تلاه قانون الشركات لسنة 1900 الذي جعل كل الشركات المساهمة ملزمة قانونا بتعيين مراجع مستقل كما هو موجود الآن كما نص على مكافآتهم ويعتبر البعض أن التزايد في عدد شركات الأموال والإلزام بالمراجعة المهنية التي نص عليها قانون سنة 1900 قد أعطيا دفعة قوية لتطوير مهنة المراجعة في بريطانيا والذي كان له بدون شك تأثير كبير على تطور مهنة المراجعة في العديد من البلاد الأخرى
ولقد امتد تأثير المراجعة في بريطانيا إلى الولايات المتحدة الأمريكية حيث قامت المهنة في الولايات المتحدة الأمريكية على أكتاف المراجعين الإنجليز الذين استقدمهم أصحاب المشروعات إلى أن 12 شخصا سجلوا أنفسهم كمحاسبين قانونيين في مدينة نيويورك في سنة 1870 ارتفع عددهم إلى 31 في سنة 1880 ثم إلى 66 في سنة 1890 ثم 183 في سنة 1899 أما في مدينة شيكاغو فقد سجل 3 فقط سنة 1880 ثم زادوا إلى 24 في سنة 1890 ثم إلى 71 في سنة 1899 كما صدر أول تشريع في مدينة نيويورك للترخيص بمزاولة مهنة المحاسبة للمحاسبين القانونيين العموميين في سنة 1896
وبالرغم من تأثير المراجعة في بريطانيا على الوضع في الولايات المتحدة الأمريكية إلا أنه سرعان ما وجدت المشروعات الأمريكية أن أهداف ومنهج المراجعين الإنجليز غير مناسب لها لذا فإن المراجعات البريطانية المصممة أساسا لاكتشاف الاختلاسات لم تستمر طويلا في المراجعات الأمريكية وظهرت أهداف جديدة للمراجعة تمثلت في التحقق من حقيقة الحالة المالية للمشروع وحقيقة مكاسبه بالإضافة إلى اكتشاف الأخطاء والغش ولكن ليس كهدف أصلي للمراجعة
وبحلول القرن العشرين حدث تطور كبير في المراجعة كعلم وكمهنة في العديد من الدول حيث صدرت العديد من التشريعات المنظمة للمهنة والمئات من النشرات والتوصيات المتعلقة بقواعد وأساليب المراجعة حتى يمكن القول بأن المراجعة أصبحت علما له أصول وقواعد علمية وطرأت العديد من التغيرات في أهداف وأساليب المراجعة وإجراءاتها وأصبح الهدف الأساسي للمراجعة هو التحقق من صدق وعدالة القوائم المالية وزاد الاهتمام بنظم الرقابة الداخلية من قبل المراجعين لتحديد مدي ونطاق الفحص والاختبارات اللازمة لإتمام عملية المراجعة
وإذا أردنا أن نتتبع تطور مهنة المراجعة في مصر فإننا سنجد أن البداية الحقيقية للاهتمام بمهنة المراجعة وإبراز الحاجة إلى خدمات المراجعين ترجع لظهور قانون الضرائب على الدخل رقم 14 لسنة 1939 الذي ألزم الممولين بتقديم إقرارات سنوية بنتائج أعمالهم إلى مصلحة الضرائب وما تضمنه من جزاءات على غير الملتزمين بأحكام هذا القانون مما دفع الممولين إلى الاستعانة بالمراجعين للاستفادة من خدماتهم سواء المتعلقة بإمساك الدفاتر أو المرتبطة بإعداد حسابات النتيجة والميزانية أو لحل المشاكل التي تقوم بينهم وبين مصلحة الضرائب ثم كانت قمة هذا الاهتمام عندما تأسست جمعية المحاسبين والمراجعين المصرية سنة 1946 والتي كان من أغراضها الأساسية السعي نحو تنظيم مهنة المحاسبة والمراجعة في مصر والاحتفاظ لها بالمستوى اللائق بها
وفي عام 1951 صدر القانون رقم 133 لسنة 1951 الخاص بمزاولة مهنة المحاسبة والمراجعة في مصر حيث أدرك المشرع وقتئذ خطورة المهمة الملقاة على عاتق المحاسبين والمراجعين من حيث إرشاد الممولين إلى الطريق السليم للوفاء بالتزاماتهم التي تفرضها مختلف التشريعات الأمر الذي يتحقق معه التعاون بين المصالح الحكومية المختلفة والممولين ويساهم بدون شك في دعم النشاط الاقتصادي للدولة
ولقد شهدت بداية الخمسينات ازدياد الطلب على خدمات المحاسبين والمراجعين حيث ألزم المشرع الضريبي بمقتضى القانون رقم 253 لسنة 1953 بعض فئات الممولين الذين تتوافر فيهم بعض الشروط الخاصة بحجم الأعمال أو رأس المال أن يقدموا إقراراتهم معتمدة من أحد المحاسبين والمراجعين المصرية التي تهدف إلى رفع مستوى مهنة المحاسبة والمراجعة والمحافظة على كرامة الممتهنين لها وتنمية روح التعاون بين أعضائها والمحافظة على حقوقهم والسعي في ترقية شئونهم ولقد أصدرت النقابة في 14 أغسطس 1958 دستور مهنة المحاسبة والمراجعة الذي يحدد حقوق وواجبات المراجع والأمور التي تتصل بالمهنة وآدابها
ثم مرت منشآت الأعمال في مصر بفترة عرفت في الستينات بمرحلة التأميم حيث تدخلت الدولة العديد من المشروعات وحولتها إلي ملكية عامة ولقد ترتب على ذلك صدور عدة تشريعات تتعلق بمراجعة حسابات شركات القطاع العام منها القانون رقم 167 لسنة 1961 الذي ألغي بالقانون رقم 44 لسنة 1965 وكذلك القانون رقم 32 لسنة 1966 وتلي ذلك إنشاء الجهاز المركزي للمحاسبات بمقتضي القانون رقم 129 لسنة 1964 ليتولى فحص ومراجعة الحسابات الختامية لشركات القطاع العام للتعرف على حقيقة مراكزها المالية وفقا للمبادئ المحاسبية السليمة وإبداء الملاحظات بشأن الأخطاء والمخالفات والقصور في تطبيق اللوائح والقوانين ويعد الجهاز هيئة مستقلة تابعة لمجلس الشعب حاليا والهدف من إنشائه هو تحقيق رقابة فعالة على أموال الدولة
وفي عام 1972 تم إنشاء نقابة التجاريين بمقتضي القانون رقم 40 لسنة 1972 الذي ألغي القانون رقم 394 لسنة 1955 الخاص بإنشاء نقابة المحاسبين والمراجعين وحلت شعبة المحاسبة والمراجعة محل النقابة الأخيرة ولقد ورد في قانون تنظيم هذه النقابة أنها تهدف إلى الارتقاء بالمستوى العلمي والمهني للتجاريين والمحافظة على كرامة المهنة ووضع الضوابط الكفيلة بتنظيم ممارسة العمل وكذلك الارتقاء بمهن المحاسبة والمراجعة والتنظيم وإدارة الأعمال والاقتصاد وأمام هذا التنوع في تخصصات أعضاء النقابة تم تقسيمها إلى أربع شعب هي:
-شعبة المحاسبة والمراجعة
-شعبة التنظيم وإدارة الأعمال المالية والتجارية
-شعبة الاقتصاد والإحصاء التجاري
-شعبة التأمين
وفي فترة الثمانينيات صدرت عدة تشريعات أثرت في تطور مهنة المراجعة منها القانون رقم 159 لسنة 1981 الخاص بشركات المساهمة وشركات التوصية بالأسهم والشركات ذات المسئولية المحدودة والذي حل محل القانون رقم 26 لسنة 1954 والقانون رقم 144 لسنة 1988 الذي ألغي القانون رقم 44 لسنة 1965 الخاص بشركات القطاع العام
وفي فترة التسعينات نلاحظ تزايد أهمية مهنة المحاسبة والمراجعة وزيادة الإقبال على ممارستها نتيجة لما تشهده من تطور اقتصادي سريع نحو الخصخصة حيث صدر القانون رقم 203 لسنة 1991 بشأن تحويل شركات القطاع العام إلى ما يعرف بشركات قطاع الأعمال العام هذا التحويل سمح بوجود مشاركة من جانب العديد من المستثمرين ورجال الأعمال في شراء أسهم بهذه الشركات مما أدى إلى سرعة وزيادة معدلات بيع حصص من هذه الشركات وتحولها إلى الملكية الخاصة كما صدر القانون رقم 95 لسنة 1992 الخاص بتنظيم العمل في بورصة الأوراق المالية والذي يتضمن المتطلبات الواجب توافرها في كل شركة ترغب في طرح أسهمها للتداول بالبورصة
وفي ختام هذا العرض التاريخي لتطور مهنة المراجعة يمكن القول أن هناك ثلاثة عوامل كان لها عظيم الأثر على تطور المهنة أول هذه العوامل هو ظهور شركات الأموال بما تتميز به من انفصال ملكيتها عن إدارتها وقياسها بالأنشطة المهمة في الاقتصاد القومي مما استتبع ضرورة مراجعة مستقلة حفاظا على حقوق الملاك والدائنين وأصحاب الحقوق الأخرى والمجتمع بصفة عامة وثانيها صدور قوانين الضرائب بما تتطلبه من ضرورة اعتماد حسابات المشروعات من مراجع مستقل حتى نضمن إلى حد ما سلامة وعاء الضريبة المفروضة عليها وثالثها ازدياد تدخل الدولة في العديد من الأنشطة الاقتصادية وحاجتها المستمرة إلى البيانات السليمة والدقيقة عن أنشطة المشروعات لكي تستفيد منها في عمليات التخطيط والمتابعة والرقابة ثم تقييم الأداء لها
الطوائف المستفيدة من خدمات المراجعة:
تفيد القوائم المالية العديد من الطوائف أهمها:
1-أصحاب المشروع:
تعتمد هذه الطائفة اعتمادا كبيرا على المراجعة ولقد ساعد على ذلك ظهور شركات المساهمة وتعذر قيام المساهمين بإدارة الشركة إدارة مباشرة مما تتطلب انتخابهم لعدد منهم أعضاء في مجلس الإدارة مهمته رسم سياسة الشركة والإشراف على تنفيذها وتقديم تقرير سنوي عن نتيجة أعمال الشركة ومركزها المالي وما تم تنفيذه من الأهداف المطلوب تحقيقها
وحتى يطمئن المساهمون إلى صدق القوائم المالية وصحة ما جاء بتقرير مجلس الإدارة كان من الطبيعي أن يعهدوا إلى شخص فني محايد بمهمة فحص حسابات الشركة وقوائمها المالية وأعمال مجلس الإدارة نيابة عنهم
2-إدارة المشروع:
على الرغم من أن إدارة المشروع تخضع لفحص أعمالها من جانب أعمالها المراجعين إلا أنها تستفيد من خدماتهم فاتساع حجم المشروعات وتعقدها جعل من الصعب على إدارة المشروع مباشرة مهمتها عن طريق الاتصال المباشر فلجأت إلى البيانات المحاسبية لتسترشد بها قبل اتخاذ أي قرار وحتى تكون القرارات سليمة يجب أن تكون البيانات المحاسبية التي تقدم للإدارة صحيحة ودقيقة ومن هنا ظهرت أهمية فحص هذه البيانات بواسطة شخص فني محايد
يضاف إلى ذلك أن وجود المراجعة يعمل على تحسين أنظمة الرقابة الداخلية مما يفيد الإدارة في تحقيق الرقابة على أعمال المشروع وفي التحقق من سلامة تفويض السلطات المستويات الإدارية المختلفة وكذلك فإن وجود المراجعة يعمل على توفير الرادع الأدبي الذي يدعو الموظفين إلى الاهتمام بأعمالهم ومن ثم يقلل من احتمالات وقوع الغش أو التلاعب مما يساعد الإدارة على حسن إدارة المشروع وأخيرا فإن تقرير المراجع يوفر مقياسا سليما يتم الاعتماد عليه في تقييم كفاءة ومجهودات الإدارة بشكل موضوعي أمام الغير مما لا يترك الإدارة معرضة الخضوع في التقييم لمعايير شخصية غير دقيقة
3-المستثمرون وخبراء الاستثمار:
تعتمد هذه الطائفة على المعلومات الواردة بالقوائم المالية التي تعدها المشروعات المختلفة في اتخاذ القرارات المتعلقة بكيفية استثمار أموالها وتحديد أنسب أوجه الاستثمار المتاحة ولضمان حماية أموال المستثمرين لابد أن تكون المعلومات الواردة بالقوائم المالية دقيقة وصحيحة ولن يتحقق ذلك إلا إذا روجعت هذه المعلومات وفصحت فصحا دقيقا
4-الدائنون والموردون:
تعتمد هذه الطائفة على القوائم المالية المنشورة والمعتمدة من المراجع في التحقق من مقدرة المشروع على سداد التزاماته تجاههم
5-مصلحة الضرائب:
تستفيد الأجهزة الضريبية في الدولة من خدمات المراجعة حيث أن الحسابات التي تمت مراجعتها توفر قدرا كبيرا من الثقة والاطمئنان لموظفي الضرائب عند تحديد وعاء الضريبة وربطها
6-الجهات الحكومية:
تعتمد الجهات الحكومية مثل وزارات التخطيط والاقتصاد والمالية والجهاز المركزي للمحاسبات اعتمادا كبيرا على المعلومات المحاسبية لإجراء أعمال التخطيط والمتابعة والرقابة وتقييم الأداء ولا شك أنه كلما كانت هذه المعلومات سليمة وصادقة كلما أمكن تحقيق الأهداف المرجوة بدقة وتقوم المراجعة بدور بارز في توفير الثقة والمصداقية في القوائم والمعلومات المالية
7-نقابات العمال:
تعتمد هذه الطائفة على معلومات القوائم المالية التي تمت مراجعتها في الأمور التالية:
1-التحقق من حسن سير العمل بالمشروع وقدرته على تحقيق العمالة المستقرة
2-تحديد مدى عدالة نصيب العاملين في الأرباح وذلك في الدول التي تجيز تشريعاتها تخصيص جزء من الأرباح للعاملين كما هو الحال في مصر
3-التفاوض مع إدارة المشروع عند رسم سياسة عامة لأجور العاملين
الفرق بين المحاسبة والمراجعة:
يخلط الكثير من مستخدمي القوائم المالية والجمهور عامة بين المحاسبة والمراجعة ويرجع هذا الخلط إلى أن المراجعة تهتم بالمعلومات المحاسبية وأن المراجعين لديهم خبرة في الأمور المحاسبية ويزداد الخلط نتيجة لإطلاق لقب "محاسب قانوني"على الأشخاص الذين يقومون بجزء كبير من عملية المراجعة
وعلى الرغم من اشتراك المراجعة والمحاسبة في أمور عديدة مثل مجال العمل ونوعية التأهيل إلا أنهما مختلفان فالمحاسبة تهتم بتسجيل وتبويب وتلخيص العمليات التي تحدث في المشروع قم إظهار نتائج هذه العمليات في شكل قوائم مالية تبين نتيجة أعمال المشروع من ربح أو خسارة خلال فترة معينة ومركزه المالي في نهاية هذه الفترة أما المراجعة فتهتم هذه العمليات المسجلة والتأكد من صحتها طبقا للمبادىء المحاسبية المتعارف عليها ثم إبداء رأي في مدى صدق وعدالة القوائم المالية
بناء على ما سبق يمكن القول بأن المحاسبة هي علم إنشائي يبدأ بعدد كبير من العمليات التي يجريها المشروع وينتهي بقوائم مالية تتركز فيها نتائج هذه العمليات أما المراجعة فهي علم تحليلي يبدأ بالقوائم المالية المعدة وفي سبيل التحقق مما تشمله من معلومات يضطر المراجع إلى الرجوع إلى البيانات المسجلة بالدفاتر والسجلات وما يؤيدها من مستندات
هذا الاختلاف بين المحاسبة والمراجعة يؤدى إلى الاختلافات التالية بين المحاسب والمراجع:
1-يبدأ عمل المراجع بعد أن ينتهي المحاسب من عمله حيث نجد أن المحاسب يقوم بتسجيل العمليات وتبويبها في الدفاتر ثم إظهار نتائجها في شكل قوائم مالية وبعد ذلك يقوم المراجع بفحص ما شملته القوائم المالية التي أعدها المحاسب وإبداء رأيه في مدى صدقها وعدالتها
2-يجب أن يكون المراجع خبيرا في المحاسبة ولكن لا يلزم للمحاسب أن يكون خبيرا في المراجعة
3-يعتبر المحاسب موظفا تابعا للمنشأة يخضع لقواعدها وأنظمتها أما المراجع فهو شخص مستقل غير خاضع لإدارة المنشأة يؤدي عمله طبقا لنصوص تعاقده وفي حدود القوانين المنظمة لمهام المراجع
وجدير بالذكر أنه قد يطلب من المراجع في الحياة العملية أن يقوم بإعداد حسابات إحدى المنشآت فإذا قام بهذا العمل فإنه يعمل كمحاسب ومن حقه أن يتقاضى أتعابا خاصة عن هذا العمل بالإضافة إلى أتعابه المتفق عليه عن المراجعة ولكن في جميع الأحوال يجب التفرقة بين المحاسب والمراجع طالما أن هناك واجبات ومسئوليات مختلفة تلقى على عاتق كل منهما وطالما أنه قد يثار التساؤل حول حقيقة واجباته إذا استدعت الظروف ذلك مستقبلا
أنواع المراجعة:
يمكن تقسيم المراجعة إلى عدة أنواع وفقا للزاوية التي ينظر منها هذا التقسيم يمس الناحية الوصفية للمراجعة لا جوهر المراجعة ذاتها حيث أن مفهوم المراجعة وأصولها وقواعدها لا يتغير بتغير الزاوية المتبعة
ونوضح فيما يلي الأنواع المختلفة للمراجعة حسب الزوايا التي ننظر منها إلى المراجعة
أولا:من حيث حدود عملية المراجعة:
تنقسم المراجعة من حيث حدودها إلى نوعين هما المراجعة الكاملة والمراجعة الجزئية
1-المراجعة الكاملة:
هي المراجعة التي يقوم فيها المراجع بفحص جميع العمليات المسجلة بالدفاتر بداية من فحص جميع المستندات والقيود وعمليات الترحيل والترصيد والتسويات الجردية وانتهاء بفحص الحسابات الختامية والميزانية ويجب على المراجع في نهاية المراجعة أن يبدي رأيه الفني عن مدي صدق وعدالة القوائم المالية للمنشأة محل المراجعة
ولقد كان السائد في بداية العهد بالمراجعة أن يقوم المراجع بفحص تفصيلي لجميع العمليات المسجلة بالدفاتر والسجلات أي فحص بنسبة 100% ويرجع ذلك إلى أن المشروعات التي تراجع حساباتها كانت صغيرة في الحجم وبالتالي فإن عدد عملياتها قليل ومن ثم لم يكن هناك ما يمنع المراجع من الناحية المادية من القيام بالفحص التفصيلي
ولكن مع التطور الذي حدث في مجالات النشاط الاقتصادي وما صاحبه من كثرة عدد المشروعات وكبر حجمها وتعدد عملياتها ومع تحول هدف المراجعة إلى التحقق من مدى صدق وعدالة القوائم المالية لم تعد المراجعة الكاملة تتم بشكل تفصيلي بل أصبحت المراجعة اختبارية تعتمد على العينات بمعنى أن المراجع يقوم باختيار عينة (نسبة معينة)من كل نوع من العمليات المحاسبية ويقوم بفحصها ثم بناء على ما يسفر عنه فحص هذه العينة يقرر المراجع رأيه عن مدى سلامة وانتظام باقي العمليات
وقد ساعد على انتشار المراجعة الاختبارية اهتمام المشروعات بوضع نظام دقيق للرقابة الداخلية ويتوقف حجم العينة التي يختارها المراجع على مدى اقتناعه بصحة وسلامة نظام الرقابة الداخلية الموجود بالمنشأة التي يقوم بمراجعة حساباتها فإذا اقتنع المراجع بسلامة هذا النظام فله أن يختار عينة بسيطة من العمليات ليقوم بفحصها ولكن كلما قل اقتناع المراجع بسلامة النظام فعليه توسيع حجم عينته
بناء على ما سبق يمكن القول بأن المراجعة الكاملة قد تحولت من مراجعة تفصيلية كانت تجري بقصد اكتشاف الأخطاء والغش الموجود بالدفاتر والسجلات إلى نوع آخر من المراجعة الكاملة هو المراجعة الاختبارية تقوم على أساس العينات وتهدف إلى التحقق من مدى صدق وعدالة القوائم المالية
وجدير بالذكر أنه في ظل المراجعة الكاملة تكون سلطة المراجع غير مقيدة بأية صورة من الصور فله وحده حق تحديد المستندات التي يرى ضرورة الإطلاع عليها وتحديد العمليات التي سيقوم مراجعتها وتحديد العينات التي يراها مناسبة دون أدنى تدخل من الإدارة
2-المراجعة الجزئية:
هي المراجعة التي يقوم فيها المراجع بفحص عمليات تكون محدودة الهدف أو موجبها لغرض معين كأن يعهد إلى المراجع فحص العمليات النقدية التي أجرتها المنشأة أو فحص العمليات الآجلة أو فحص عمليات المخازن وفي ظل هذا النوع من المراجعة لا يطلب من المراجع أن يبدى رأيه في مدى صدق وعدالة القوائم المالية كما هو الحال بالنسبة للمراجعة الكاملة وإنما يقتصر في تقريره على بيان رأيه فيما كلف بمراجعته فقط
وحتى يحمى المراجع نفسه من شبهة التقصير عن شيء لم يعهد إليه أداؤه يجب تحديد نطاق المهمة المكلف بها بشكل واضح وعادة ما يتم تحديد نطاق مهمة المراجع إما في العقد الذي يبرمه المراجع مع العميل (المنشأة)أو في خطاب الارتباط الذي يرسله المراجع للعميل أو في التقرير الذي يصدره المراجع في نهاية عملية المراجعة
ثانيا:من حيث الوقت الذي تتم فيه عملية المراجعة:
تنقسم المراجعة من حيث الوقت الذي تتم فيه إلى نوعين هما المراجعة النهائية والمراجعة المستمرة
1-المراجعة النهائية:
هي المراجعة التي تبدأ في نهاية الفترة المالية للمنشأة التي تراجع حساباتها أي بعد الانتهاء من تسجيل وتبويب وتلخيص العمليات المحاسبية وإعداد الحسابات الختامية والميزانية
وتمتاز هذه المراجعة بأن المراجع يبدأ عمله بعد ترصيد الحسابات وإقفال الدفاتر وفي ذلك ضمان لعدم حدوث تعديلات في البيانات المسجلة بالدفاتر أو في أرصدة الحسابات بعد مراجعتها بالإضافة إلى أنها تمكن المراجع من إعداد برنامج أو خطة مراجعته بشكل متكامل يضمن اشتمال البرنامج على كافة العناصر الضرورية لإتمام عملية المراجعة بنجاح
ولكن يوجه إليها عدة عيوب أهمها:
1-أنها تصلح فقط في مراجعة المنشآت الصغيرة والمتوسطة ولكنها لا تصلح للمنشآت الكبيرة حيث يكون حجم عملياتها كبيرا للغاية مما يعنى عدم إمكانية إتمام المراجعة السليمة والكافية لو تم تأجيل القيام بها إلى نهاية الفترة
2-لا تمكن من اكتشاف ما قد يوجد بالدفاتر والسجلات من أخطاء وعش فور وقوعها مما يفوت على المنشأة فرصة اتخاذ الإجراءات اللازمة لتصحيح آثار هذه الأخطاء والغش
3-تستغرق وقتا طويلا مما يترتب عليه تأخير المراجع في تقديم القوائم المالية المعتمدة إلى المساهمين في المواعيد التي تحددها التشريعات ونظام الشركة
4-إن ضيق الوقت المتاح للمراجع مع كثرة الأعمال المطلوبة منه في وقت واحد نتيجة لتماثل تواريخ إقفال الدفاتر في كثير من الشركات من شأنه أن يؤدى إلى ارتباك العمل بمكتب المراجع والتضحية ببعض الدقة اللازمة في سبيل سرعة إنهاء العمل
2-المراجعة المستمرة:
هي المراجعة التي تتم خلال الفترة المالية للمنشأة إذ يقوم المراجع ومندوبوه بزيارة المنشأة من آن إلى آخر أو على فترات دورية لمراجعة وفحص ما يتم من العمليات أولا بأول وجدير بالذكر أن المراجع يقوم بمراجعة نهائية للقوائم المالية في نهاية الفترة المالية بعد ترصيد الحسابات وإقفال الدفاتر وعادة ما يتم هذا النوع من المراجعة وفق برنامج مرسوم يقوم بإعداده المراجع في ضوء دراسته لنظام الرقابة الداخلية الموجود بالمنشأة
وللمراجعة المستمرة مزايا عديدة يمكن توضيحها فيما يلي:
1-يتوافر للمراجع وقت كاف لإتمام عملية المراجعة وفقا لما تقتضيه اعتبارات العناية المهنية الواجبة
2-اكتشاف الأخطاء والغش الموجود بالدفاتر والسجلات بسرعة عقب حدوثها وذلك بسبب تردد المراجع المستمر على المنشأة ومراجعته للعمليات المثبتة بالدفاتر أولا بأول
3-تقليل فرصة التلاعب في الحسابات والدفاتر نتيجة لما تحدثه زيارات المراجع أو مندوبيه المفاجئة من رادع أدبي في نفوس موظفي المنشأة
4-تمكين المراجع من التعرف على أوجه نشاط المنشأة والإلمام بأنظمتها الإدارية والمحاسبة بسبب الزيارات المتعددة
5-انتظام القيد بالدفاتر والسجلات دون تأخير أو إهمال بسبب توقع موظفي المنشأة حضور المراجع أو مندوبيه من وقت لآخر
6-انتظام العمل بمكتب المراجع طوال أيام السنة مما يسهل على المراجع توزيع العمل على مندوبيه بطريقة تشغل أوقاتهم باستمرار
7-يتمكن المراجع من تقديم تقريره عقب تاريخ الإقفال حيث أن الجزء الأكبر من أعمال المراجعة يكون قد تم أثناء السنة المالية مما يجعل العمل المتبقي قليلا نسبيا ويمكن إتمامه خلال وقت قصير من تاريخ الإقفال
ولكن بالرغم من المزايا العديدة للمراجعة المستمرة فإنه يعاب عليها ما يلي:
1-هناك احتمال أن يقوم موظفو المنشأة بإجراء تعديل في البيانات أو العمليات المثبتة بالدفاتر والسجلات أو في أرصدة الحسابات بعد مراجعتها بواسطة المراجع هذا التعديل قد يكون بحسن نية بقصد تصحيح خطأ تم اكتشافه أو بسوء نية بقصد ارتكاب تزوير أو تلاعب بالدفاتر أو تغطية غش أو اختلاس ولكن يمكن للمراجع أن يتلافى ذلك بألا يسمح لموظفي المنشأة بإجراء أي تعديل في الدفاتر والسجلات إلا بعد موافقته عليه وأن يتم التعديل بموجب قيود محاسبية تثبت بالدفاتر وكذلك يمكن للمراجع أن يقوم بوضع علامات أو رموز معينة أمام البيانات أو أرصدة الحسابات التي قام بمراجعتها في الزيارة التالية كما يمكنه إعداد ميزان مراجعة بالمجاميع عن كل جزء تتم مراجعته والتحقق من صحته في الزيارات التالية
2-احتمال سهو المراجع أو مندوبيه عن استكمال بعض العمليات التي بدأ فيها ولم ينته منها في زيارته الحالية ويمكن تجنب ذلك عن طريق أخذ مذكرة بالعمليات التي لم ينته منها وتتبع إتمامها مستقبلا
3-قد تؤدى زيارات المراجع ومندوبيه للمنشأة بشكل متكرر إلى عدة أخطار منها أن المراجعة قد تصبح روتينية تؤدى بطريقة آلية تؤثر على الروح المعنوية لمندوبى المراجع بما يترتب عليه من تأثير على جودة إنجازهم لأعمالهم من جهة أخرى قد تنشأ علاقات تعارف أو صداقة بين المراجع وموظفي المنشأة تسبب له حرجا عند كتابة تقريره أو اكتشافه لغش أو تلاعب بالدفاتر
4-قد تحدث مضايقات لموظفي قسم الحسابات بالمنشأة نتيجة لزيارات المراجع المتعددة وتأخير قيامهم بأعمالهم خاصة إذا تمت الزيارة في أوقات ضغط العمل على أن المراجع يستطيع أن يتغلب على ذلك بحسن اختياره للفترات المناسبة لزيارة المنشأة ومراجعة حساباتها
ثالثا:من حيث الجهة التي تقوم بعملية المراجعة:
تنقسم المراجعة من حيث الجهة التي تقوم بها إلى نوعين هما المراجعة الخارجية والمراجعة الداخلية
1-المراجعة الخارجية:
هي المراجعة التي تقوم بها جهة مستقلة محايدة من خارج المنشأة لذلك فإنه يطلق عليها أحيانا المراجعة المستقلة وقد تكون هذه الجهة مكتبا من مكاتب المحاسبة والمراجعة بالنسبة للمنشآت في القطاع الخاص أو الجهاز المركزي للمحاسبات بالنسبة للمنشآت في قطاع الأعمال العام
إن الوظيفة الأساسية للمراجع الخارجي هي فحص مستندات ودفاتر سجلات المنشأة بدقة وحياد للتحقق من صحة العمليات التي قامت بها المنشأة في فترة مالية معينة وللتحقق من أنها قد تمت في إطار إجراءات سليمة وصحيحة وأنها وجهت توجيها محاسبيا سليما وذلك بقصد إبداء الرأي في مدى صدق وعدالة القوائم المالية للمنشأة ويضمن المراجع هذا الرأي في تقريره الذي يصدره في نهاية عملية المراجعة وعادة ما يكون تقرير المراجع الخارجي موضع ثقة وتقدير نظرا لما يتمتع به المراجع من استقلال وحياد وخبرة وهو بالطبع مسئول عما يتضمنه التقرير من بيانات وأراء ومسئوليته عن ذلك تحددها القوانين السائدة في هذا المجال
2-المراجعة الخارجية:
هي المراجعة التي تقوم بها جهة من داخل المنشأة أي مراجعون تابعون كموظفي للمنشأة ويرجع السبب في ظهور هذا النوع من المراجعة إلى ما يلي:
1-كبر حجم المنشآت وتعدد عملياتها وما نشأ عن ذلك من أخطاء قد يصعب اكتشافها في حينها
2-اعتماد الإدارة العليا بالمنشآت على بيانات ومعلومات يجب أن تتسم بالصدق حتى تكون القرارات رشيدة وفي إطارها الصحيح
3-تعدد الجهات الرقابية والتخطيطية مثل إدارة الشركات والجهاز المركزي للمحاسبات ووزارة التخطيط التي تهتم بالبيانات المالية والتي غالبا ما تضع عقوبات رادعة في حالة اكتشافها عدم صدق البيانات المعروضة من قبل المنشآت
4-شدة المنافسة بين المنشآت جعل الإدارة تهتم بتحقيق أكبر كفاية إنتاجية ممكنة وأقل ضياع ممكن ونتيجة لذلك ظهرت الحاجة إلى تحليل وتقييم خطط وسياسات المنشأة وأدائها الفعلي قد وجدت الإدارة في المراجعة الداخلية خير معين لها على ذلك
وتهدف هذه المراجعة أساسا إلى تحقيق أكبر كفاية إدارية وإنتاجية ممكنة عن طريق محو الإسراف اكتشاف الأخطاء والتلاعب الموجود بالدفاتر والسجلات ومنع تكرار حدوثها مستقبلا التأكد من صحة البيانات التي تقدم للإدارة لتسترشد بها في رسم خططها واتخاذ قراراتها ومراقبة تنفيذها والتأكد من تنفيذ السياسات الإدارية والأنظمة المحاسبية والمالية كما هي موضوعة مع تحليلها وتقييمها والعمل على تدعيمها وتحسينها
وجدير بالذكر أن وجود قسم أو إدارة للمراجعة الداخلية للمنشأة لا يغنى عن تكليف المراجع الخارجي بفحص ومراجعة حسابات المنشأة ويرجع ذلك إلى أن المراجعة الخارجية تختلف عن المراجعة الداخلية من عدة وجوه هي:
1-الهدف:يتمثل الهدف الأساسي للمراجعة الخارجية في الحصول على رأي فني محايد عن مدى صدق وعدالة القوائم المالية للمنشأة محل المراجعة بينما يتمثل الهدف الأساسي للمراجعة الداخلية في تحقيق اكبر كفاية إدارية وإنتاجية للمنشأة
2-درجة الاستقلال:يعتبر المراجع الخارجي شخصا محايدا مستقلا في عمله عن إدارة المنشأة التي يتولى الرقابة عليها مراجعة أعمالها واستقلال المراجع الخارجي وحياده يمثل الدعامة الأساسية التي تقوم عليها مهنة المحاسبة والمراجعة وهو الذي يضفي على تقريره أهمية أما المراجع الداخلي فإنه موظف بالمنشأة تربطه بها رابطة التبعية حيث يخضع لإدارة المنشأة ويعمل تحت إشرافها ولها الحق في تعيينه وعزله وتحديد أتعابه وعلى ذلك فإن درجة الاستقلال التي يتمتع بها المراجع الخارجي أكبر من تلك التي يتمتع بها المراجع الداخلي
3-الطوائف المستفيدة:يخدم تقرير المراجع الخارجي طوائف عديدة منها أصحاب المشروع والإدارة والمستثمرين والدائنين...الخ،بينما تخدم التقارير التي يعدها المراجع الداخلي إدارة للمشروع فقط
4-نطاق العمل:لقد تحولت عملية المراجعة الخارجية من مراجعة تفصيلية إلى مراجعة اختبارية تقوم على أسس العينات أما المراجع الداخلي فإنه يعمل باستمرار طوال الوقت لدي المنشأة وبالتالي فإن لديه الوقت الكافي للقيام بمراجعة تفصيلية لعمليات المنشأة
5-طبيعة العمل:يعتبر تقرير المراجع الخارجي أكثر فائدة للطوائف الخارجية عن إدارة المنشأة لذا يهتم المراجع الخارجي عند مباشرته لمهمته بفحص العناصر التي تهم هذه الطوائف الخارجية وهي تتمثل في عناصر نتيجة الأعمال وعناصر المركز المالي أما المراجع الداخلي فإنه يخدم إدارة المنشأة بصفة أساسية لذلك يوجه اهتمامه أثناء مباشرته لمهمته إلى فحص السياسات الإدارية المرسومة والأنظمة المحاسبية والمالية المطبقة بقصد التأكد من صحة تنفيذها واكتشاف أي انحراف أو تعديل فيها لاتخاذ اللازم وعلى ذل فإن عمل المراجع الداخلي لا ينحصر في نطاق الإجراءات المحاسبية والقوائم المالية كالمراجع الخارجي وإنما يتعدى ذلك إلى جميع أوجه النشاط
وبالرغم من الاختلافات السابقة بين هذين النوعين من المراجعة إلا أن كلا من المراجع الخارجي والمراجع الداخلي يؤدي عمله باستخدام وسائل وإجراءات متشابهة مثل فحص نظام الرقابة الداخلية للتأكد من سلامته من حيث المبدأ ومن فعاليته من حيث التنفيذ،فحص ومراجعة المستندات والدفاتر والسجلات،تحقيق الأصول والخصوم والملاحظة والاستفسارات وإجراء المقارنات الإحصائية وغيرها من الوسائل التي تستلزمها طبيعة الحالة لذلك لابد من وجود تعاون بينهما حتى لا يحدث تكرار في العمل يؤدى إلى الإسراف في الوقت والجهد والتكلفة
ومن أوجه التعاون بين المراجع الخارجي والمراجع الداخلي نشير إلى ما يلي:
1-إن وجود مراجعة داخلية سليمة سيؤدى بالتبعية إلى مراجعة خارجية أكثر كفاية والسبب في ذلك يرجع إلى أن المراجع الخارجي يستطيع أن يعتمد على خبرة المراجع الداخلي وإلمامه التام بجميع النواحي الفنية للمنشأة التي يقوم بمراجعة حساباتها كما أنه باعتماده على أعمال قسم المراجعة الداخلية بعد فحصها والتأكد من دقتها يستطيع المراجع الخارجي أن يقلل من اهتمامه بالتفاصيل ويركز فحصه على العناصر الأساسية المهمة التي تحتوي عليها القوائم المالية محل الفحص
2-إذا اطمأن المراجع الخارجي إلى دقة وشمولية أعمال قسم المراجعة الداخلية فإنه يمكنه التضييق من نطاق مراجعته والحد من كمية الاختبارات التي يجريها وبذلك يوفر الكثير من وقته وجهده
3-قد يعتمد المراجع الخارجي على ما قام به المراجع الداخلي من فحص لحسابات فروع المنشأة التي لا يتمكن المراجع الخارجي أو مندوبوه من فحصها ومراجعتها
4-قد يعهد المراجع الخارجي إلى المراجع الداخلي ببعض الأعمال مثل إعداد مذكرة تسوية حسابات البنوك على أن يقوم هو بمراجعة ما ورد بها من بيانات أو تسويات أو إعداد كشوف تحليلية وبيانات تفصيلية لبعض ما ورد بالقوائم المالية من بيانات وعناصر إجمالية
رابعا:من حيث مدى الالتزام بعملية المراجعة:
تنقسم المراجعة من حيث مدى الالتزام بأدائها إلى نوعين هما المراجعة الإلزامية والمراجعة الاختيارية
1-المراجعة الإلزامية:
هي المراجعة التي تتم بناء على إلزام قانوني بتوفيرها سواء ورد هذا الإلزام في نصوص قانون الشركات أو قوانين الضرائب أو غيرها وحيث أن هذه المراجعة تتميز بوجود عنصر الإلزام والجبر فإنه يتم توقيع على المخالفين لأحكامها ويظهر هذا النوع من المراجعة في حالة شركات الأموال (شركات المساهمة وشركات التوصية بالأسهم والشركات ذات المسئولية المحدودة)التابعة للقطاع الخاص وشركات قطاع الأعمال العام
والمراجعة الإلزامية يتعين أن تنتهي بتقديم المراجع لتقريره الذي يبدى فيه رأيه المستقل عن القوائم المالية ويحدد القانون شكل ومشتملات التقرير الذي يجب أن يعده المراجع ومن ثم يجب على المراجع أن يضمن تقريره هذه المشتملات وإلا تعرض للمساءلة
وفي ضوء هذه المراجعة فإن المراجع يؤدى عمله بالطريقة التي يراها ملائمة وضرورية كما أنه يجب ألا توضع أية حدود أو قيود على المراجع أثناء تنفيذه لوجباته حتى ولو كانت هذه القيود واردة في القانون النظامي للمنشأة أو في صورة قرارات صادرة عن الجمعية العامة للمساهمين وتعتبر هذه القيود كأنها لم تكن في مواجهة المراجع ويعتبر المراجع مسئولا إذا ما خضع لها
والعنصر المهم بالنسبة للمراجعة الإلزامية أن تعيين المراجع يجب أن يتم وفقا لسلطات وقواعد وإجراءات معينة وعلى المراجع أن يتحقق من أن تعيينه لا يتم بالمخالفة لأحكام القانون
2-المراجعة الاختيارية:
هي المراجعة التي تتم بمحض إرادة أصحاب المنشأة دون أن يكون هناك إلزام قانوني يحتم بها وتظهر هذه المراجعة في حالة المنشآت الفردية وشركات الأشخاص(شركات التضامن وشركات التوصية البسيطة وشركات المحاصة)حيث يعتبر تعيين أو عدم تعيين مراجع للحسابات أمرا متروكا لصاحب المنشأة أو للشركاء إلا إذا وصل رأسمال المنشأة إلى حد معين
وعلى الرغم من عدم وجود إلزام قانوني إلا أن المنشآت الفردية وشركات الأشخاص تلجأ إلى الاستعانة بخدمات المراجع الخارجي في مراجعة حساباتها نتيجة للفائدة التي تتحقق من وجود مراجع خارجي حيث أنه يقوم بإعطاء الثقة لصاحب المنشأة الفردية في دقة البيانات المثبتة في الدفاتر وتلك التي تقدم إلى الجهات الخارجية وخاصة لمصلحة الضرائب بالإضافة إلى طمأنة الشركاء على صحة المعلومات المحاسبية عن نتائج الأعمال والمركز المالي والتي تتخذ كأساس لتحديد حقوق الشركاء وخاصة في حالات انفصال أو انضمام شريك
ويجب في هذا النوع من المراجعة أن يكون هناك اتفاق مكتوب بين طالبي المراجعة والمراجع يبين نطاق المهمة المطلوب من المراجع القيام بها ثم يترك للمراجع تقدير العمل الذي يراه ضروريا لإنجاز مهمته وتقديم تقرير عما هو مطلوب منه
معايير المراجعة:
يقصد بمعايير المراجعة الضوابط والمقاييس التي يجب أن يلتزم المراجع بتطبيقها أثناء مباشرته لمسئولياته المهنية وترجع أهميتها إلى أنها توفر إرشادات تساعد المراجع في أداء عمله وفي نفس الوقت تعتبر وسيلة للحكم على أداء المراجع وعلى ذلك فإنه إذا التزم المراجع بتلك المعايير عند أداء عمله فإنه يطمئن إلى أنه بذل العناية المهنية الواجبة وسار على نفس المستوى المعتاد والمتعارف عليه بين زملائه أعضاء المهنة الأمر الذي يحميه إذا ما ثارت مساءلته أمام القضاء أو هيئات التأديب مستقبلا إذ يلجأ القضاء وغيره في الحالات التي ينسب فيها للمراجع المعتاد في أداء مهمته
ولقد كان للمجمع الأمريكي للمحاسبين القانونيين فضل السبق على غيره من المنظمات المهنية في وضع معايير للأداء المهني لعملية المراجعة حيث أصدر في سنة 1954 كتيبا بعنوان معايير المراجعة المتعارف عليها تتمثل هذه المعايير في عشرة معايير تم تبويبها في ثلاث مجموعات كما يلي:
المجموعة الأولي:معايير عامة:
تتعلق هذه المعايير بالتكوين الذاتي للمراجع والعناية المطلوبة منه وهي تتمثل في الأتي:
1-يجب أن تتم عملية المراجعة والفحص بواسطة شخص أو أشخاص يتوفر لديهم قد كاف من التأهيل العلمي والعملي كمراجعين
2-يجب أن يكون لدى المراجع استقلال ذهني في جميع الأمور المرتبطة بعملية المراجعة
3-يجب أن يبذل المراجع العناية المهنية الواجبة عند أدائه لمهمته وإعداد تقريره
المجموعة الثانية:معايير العمل الميداني:
تتعلق هذه المعايير بتخطيط وتنفيذ عملية المراجعة وهي تتضمن ما يلي:
1-يجب وضع خطة وافية للعمل الذي يتولاه المراجع كما يجب توافر الإشراف الدقيق على أعمال المساعدين
2-يجب دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية المطبق بالمنشأة بدقة لتقرير مدى الاعتماد عليه وتحديد نطاق الاختبارات اللازم القيام بها
3-يجب الحصول على قدر كاف من أدلة الإثبات التي يمكن الاعتماد عليها من خلال الجرد والملاحظة والاستفسارات والمصادقات وذلك لتوفير أساس معقول لإبداء الرأي في القوائم المالية محل الفحص
المجموعة الثالثة:معايير إعداد التقرير:
تتناول هذه المعايير الضوابط المتصلة بكيفية إعداد التقرير النهائي للمراجع وهي تشمل ما يلي:
1-يجب أن يبين التقرير ما إذا كانت القوائم المالية قد أعدت وفقا لمبادىء المحاسبة المتعارف عليها
2-يجب أن يوضح التقرير ما إذا كانت هذه المبادىء قد طبقت في الفترة المالية الحالية بنفس طريقة تطبيقها في الفترة السابقة وإذا كان هناك تغيير يجب أن يفصح عنه التقرير
3-تعتبر القوائم المالية معبرة بشكل كاف عما تتضمنه من معلومات مالم في التقرير ما يشير إلى خلاف ذلك
4-يجب أن يتضمن التقرير
تعريف المراجعة:
عرفت جمعية المحاسبة الأمريكية المراجعة بأنها"عملية منظمة للحصول على أدلة الإثبات المتعلقة بنتائج الأنشطة والأحداث الاقتصادية وتقييمها بطريقة موضوعية لتحديد مدى إتفاق هذه النتائج مع المعايير الموضوعة وتوصيل النتائج إلى الأطراف المعنية"
يعتبر هذا التعريف تعريفا عاما يشمل جميع أنواع المراجعة كمراجعة القوائم المالية للوحدات الاقتصادية ومراجعة مدى التزام الوحدة الاقتصادية بإتباع قواعد أو قوانين محددة موضوعة بواسطة سلطة أعلى ومراجعة مدى كفاية وفعالية أداء الأعمال بالوحدة
ويتضمن التعريف السابق عدة عبارات رئيسية هي:
-المراجعة عملية منظمة:تتضمن المراجعة من الإجراءات المتتابعة والمخططة جيدا لتحقيق أهداف معينة
-الحصول على أدلة الإثبات وتقييمها بطريقة موضوعية:
إن حصول المراجع على الأدلة وقيامه بتقييمها يعتبر أساس عملية المراجعة وتأخذ الأدلة أشكالا مختلفة مثل المستندات المؤيدة للعمليات المثبتة بالدفاتر ،الإقرارات المكتوبة الواردة من أطراف خارج المنشأة والشهادات التي يتم الحصول عليها من إدارة المنشأة ويجب على المراجع أن يكون موضوعيا أي محايدا عند قيامه بجمع وتقييم الأدلة
-نتائج الأنشطة والأحداث الاقتصادية:
تتمثل نتائج الأنشطة والأحداث الاقتصادية في المعلومات التي تقدمها إدارة المنشأة في التقارير والقوائم المالية وتعتبر هذه المعلومات موضوع عملية المراجعة
-مدى اتفاق نتائج الأنشطة والأحداث الاقتصادية مع المعايير الموضوعة:توجد مجموعة من المعايير الموحدة يتم في ضوئها تقييم نتائج الأنشطة والأحداث الاقتصادية هذه المعايير الموحدة هي مبادىء المحاسبة المتعارف عليها
-توصيل النتائج إلى الأطراف المعنية:يتم ذلك من خلال إعداد تقرير المراجعة يوضح فيه المراجع للمستخدمين نتائج فحصه ورأيه بخصوص مدي الاتفاق بين نتائج الأنشطة والأحداث الاقتصادية وبين المعايير الموضوعة أو بعبارة أخرى مدى اتفاق القوائم المالية مع مبادىء المحاسبة المتعارف عليها
أهداف المراجعة:
كان الهدف الرئيسي للمراجعة في بداية عهدها حتى بداية القرن العشرين هو اكتشاف الأخطاء والغش الذي يمكن أن يقع من قبل العاملين بالمنشأة ويرجع السبب في ذلك إلى أن هذا الهدف كان متمشيا مع صغر حجم المشروعات وزيادة الاعتماد على جمهور المستثمرين في الحصول على رأس المال،تطور هدف المراجعة من مجرد اكتشاف الأخطاء والغش إلى إبداء الرأي في مدى صدق وعدالة القوائم المالية
وجدير بالذكر أن المراجع قد يكتشف أثناء قيامه بعملية المراجعة أخطاء أو غش ولكن هذا الاكتشاف يأتي في الغالب كنتيجة فرعية لما يقوم به من عمليات الفحص العادي كما أن عملية المراجعة تؤدي إلى خلق رادع أدبي في نفوس العاملين بالمنشأة من شأنه أن يؤدى دورا مهما في منع أو تقليل حالات الأخطاء أو الغش وعلى ذلك فإن اكتشاف الأخطاء والغش وتقليل احتمالات حدوثهما يعتبر ناتجا عرضيا لعملية المراجعة يتحقق أثناء قيام المراجع بتأدية الواجبات اللازمة لتحقيق هدف المراجعة الأصلي
بناء على ما سبق يمكن القول بأن أهداف المراجعة تتلخص في مجموعتين هما:
1-الهدف الأصلي:يتمثل الهدف الأصلي في إبداء الرأي عن مدى صدق وعدالة القوائم المالية للمنشأة محل المراجعة ويشمل ذلك ما يلي:
1-إبداء الرأي عما إذا كانت الحسابات الختامية تعبر بصدق وعدالة عن حقيقة نتيجة الأعمال والأنشطة التي حدثت خلال فترة المراجعة
2-إبداء الرأي عما إذا كانت الميزانية تعبر بصدق وعدالة عن حقيقة المركز المالي للمنشأة في تاريخ إعدادها
2-الأهداف التبعية:ت
تمثل الأهداف التبعية فيما يلي:
1-اكتشاف ما قد يوجد بالدفاتر من أخطاء أو غش
2-تقليل فرص واحتمالات ارتكاب الأخطاء والغش عن طريق تدعيم أنظمة الرقابة الداخلية بالمنشأة وما تحدثه زيارات المراجع المفاجئة من أثر في نفوس العاملين بها
نشأة المراجعة وتطورها:
يرجع أصل كلمة المراجعة إلى الفعل اللاتيني audire والذي يعنى السمع حيث كان المراجع هو الشخص الذي تتلى عليه الحسابات بصوت مرتفع في جلسة استماع عامة ويسجل تاريخ المراجعة أن المراجعين كانوا يقدمون تقاريرهم منذ أيام الحضارتين المصرية والرومانية حيث كانت الحسابات تراجع مراجعة دقيقة وإذا اكتشف المراجع قيودا غير عادية أو لا يمكن تبريرها كان العقاب هو الجلد لمن ارتكبها أما إذا كان الخطأ حسبما يرقى إلى مرتبة الغش فربما وصل الجزاء إلى الإعدام
ولقد كان الهدف من الاستماع إلي الحسابات خلال فترة الإمبراطورية الرومانية هو منع الاختلاس من قبل القائمين على تنفيذ الأنشطة وبشكل عام قبل سنة 1500 كانت المحاسبة تهتم بالمشروعات الحكومية والعائلية وكان يستخدم كاتبين للحسابات يمسك كل منهما حسابا مستقلا يسجل فيه نفس العمليات وكان يمكن التحقق من صدق تلك الحسابات عن طريق إجراء المطابقة بينهما ومن ثم لم يكن هناك حاجات للاعتماد على المراجعة في هذا الأمر ولقد كان الهدف الأساسي ومن هذا الإجراء هو منع الاختلاس من أموال الحكام وإن كان هناك هدف ثانوي لذلك وهو ضمان دقة التقارير المقدمة منهما
وبعد سقوط الإمبراطورية الرومانية بدأ تطور المراجعة مع تطور المدن الإيطالية فقد استخدم تجار"فلورنسا"و"جنوا"و"فينسيا"للمراجعة في فحص حسابات قباطنة السفن القادمين من العالم القديم حاملين البضائع إلى الدول الأوروبية وفي خلال هذه الفترة كان الدور الأساسي للمراجعة هو منع الغش وكان المراجع الذي ينتدب العمل في مدينتي "فلورنسا" و"فينسيا" لا يتقاضى أتعابا محددة بل كانت تحدد أتعابه على أساس نسبة مئوية من مجموع قيم الأخطاء التي يكتشفها
وخلال الفترة من 1500 حتى 1850 لم يحدث تغيير في طبيعة الأهداف التي تسعى للمراجعة إلى تحقيقها وإن كانت مجالات المراجعة قد اتسعت لكي تشمل الأنشطة الصناعية المبكرة التي بدأت مع بداية الثورة الصناعية ولقد صاحب ظهور الثورة الصناعية اتجاه المشروعات نحو النمو واتساع نشاطها وزيادة رأسمالها بحيث لم يعد في مقدور فرد أو عدد محدود من الأفراد مواجهة احتياجات تمويلها لذا ظهر شكل قانوني جديد من المشروعات هو الشركات المساهمة قادر على تجميع مدخرات عدد كبير من الأفراد لتدبير الأموال اللازمة للصناعة وبمرور الزمن أصبح هذا النوع من الشركات يمثل الشكل الغالب للنشاط التجاري والصناعي في معظم دول العالم
وفي ظل هذا النوع من الشركات يتعذر على المساهمين وقد ازداد عددهم أن يقوموا بإدارة شركتهم بأنفسهم لذلك فإنهم ينتخبون من بينهم مجلس إدارة يفوضونه في إدارة الشركة يستحيل عليهم مباشرته نظرا لوجود صعوبات عديدة لكثرة عددهم وانعدام الخبرة لديهم لذا فقد ظهرت الحاجة إلى الاستعانة بالمراجعين لكي يقوموا نيابة عنهم بهذه الرقابة ويفصحوا عن رأيهم بخصوص صحة وأمانة القوائم المالية والتقارير التي يعدها مجلس الإدارة عن نتائج أعمال الشركة ومركزها المالي
هذا وقد اهتمت الدول العريقة في مهنة المحاسبة والمراجعة بهذه المهنة والقائمين بها ففي بريطانيا أنشئت سجلات لقيد المحاسبين والمراجعين الذين يزاولون المهنة ولقد تضمنت السجلات في مدينة أدنبرة في سنة 1773 أن عدد المسجلين بلغ 6 أشخاص ارتفع عددهم إلى 8 في سنة 1834 أما في مدينة لندن فتظهر السجلات أن شخصا واحدا سجل اسمه سنة 1776 وارتفع العدد إلى 44 سنة 1820 ثم 107 سنة 1804 ثم 210 سنة 1860 ثم 464 سنة 1876
بالإَضافة تأسست أول منظمة مهنية للمحاسبة في أدنبرة وهي جمعية المحاسبين في أدنبرة سنة 1853 كما تأسس معهد المحاسبين والاكتواريين في جلاسجو سنة 1855 ثم مجمع المحاسبين القانونيين بإنجلترا وويلز سنة 1880 ثم فرنسا سنة 1881 والولايات المتحدة الأمريكية سنة 1882 وألمانيا سنة 1896 واستراليا سنة 1904 وفنلندا سنة 1911 وهذه المنظمات المهنية تعمل على رعاية مصالح أعضائها من المحاسبين والمراجعين ورفع شأن المهنة عن طريق وضع مستويات عالية للأداء المهني ودراسة المشاكل التي تصادف أعضائها ووضع توصيات بشأنها الأمر الذي كان له عظيم الأثر في إرساء أصول وقواعد علم المراجعة
كما صدرت العديد من القوانين منها قانون الشركات الإنجليزي لسنة 1844 الذي تطلب ضرورة تعيين مراجع وإن كان ليس من الضروري أن يكون مراجعا محترفا لكي يعد تقريرا عن الميزانية وإرسال هذه الميزانية إلى مسجل الشركات ذات الأسهم ثم حل محله قانون الشركات لسنة 1862 الذي نص على أن يذكر المراجع في تقريره رأيه الفني عما إذا كانت الميزانية قد اكتمل لها شكلها القانوني وتشتمل علي جميع البيانات التي يتطلبها القانون وما إذا كانت الميزانية تعبر تعبيرا صادقا وصحيحا عن الحالة المالية للشركات ثم تلاه قانون الشركات لسنة 1900 الذي جعل كل الشركات المساهمة ملزمة قانونا بتعيين مراجع مستقل كما هو موجود الآن كما نص على مكافآتهم ويعتبر البعض أن التزايد في عدد شركات الأموال والإلزام بالمراجعة المهنية التي نص عليها قانون سنة 1900 قد أعطيا دفعة قوية لتطوير مهنة المراجعة في بريطانيا والذي كان له بدون شك تأثير كبير على تطور مهنة المراجعة في العديد من البلاد الأخرى
ولقد امتد تأثير المراجعة في بريطانيا إلى الولايات المتحدة الأمريكية حيث قامت المهنة في الولايات المتحدة الأمريكية على أكتاف المراجعين الإنجليز الذين استقدمهم أصحاب المشروعات إلى أن 12 شخصا سجلوا أنفسهم كمحاسبين قانونيين في مدينة نيويورك في سنة 1870 ارتفع عددهم إلى 31 في سنة 1880 ثم إلى 66 في سنة 1890 ثم 183 في سنة 1899 أما في مدينة شيكاغو فقد سجل 3 فقط سنة 1880 ثم زادوا إلى 24 في سنة 1890 ثم إلى 71 في سنة 1899 كما صدر أول تشريع في مدينة نيويورك للترخيص بمزاولة مهنة المحاسبة للمحاسبين القانونيين العموميين في سنة 1896
وبالرغم من تأثير المراجعة في بريطانيا على الوضع في الولايات المتحدة الأمريكية إلا أنه سرعان ما وجدت المشروعات الأمريكية أن أهداف ومنهج المراجعين الإنجليز غير مناسب لها لذا فإن المراجعات البريطانية المصممة أساسا لاكتشاف الاختلاسات لم تستمر طويلا في المراجعات الأمريكية وظهرت أهداف جديدة للمراجعة تمثلت في التحقق من حقيقة الحالة المالية للمشروع وحقيقة مكاسبه بالإضافة إلى اكتشاف الأخطاء والغش ولكن ليس كهدف أصلي للمراجعة
وبحلول القرن العشرين حدث تطور كبير في المراجعة كعلم وكمهنة في العديد من الدول حيث صدرت العديد من التشريعات المنظمة للمهنة والمئات من النشرات والتوصيات المتعلقة بقواعد وأساليب المراجعة حتى يمكن القول بأن المراجعة أصبحت علما له أصول وقواعد علمية وطرأت العديد من التغيرات في أهداف وأساليب المراجعة وإجراءاتها وأصبح الهدف الأساسي للمراجعة هو التحقق من صدق وعدالة القوائم المالية وزاد الاهتمام بنظم الرقابة الداخلية من قبل المراجعين لتحديد مدي ونطاق الفحص والاختبارات اللازمة لإتمام عملية المراجعة
وإذا أردنا أن نتتبع تطور مهنة المراجعة في مصر فإننا سنجد أن البداية الحقيقية للاهتمام بمهنة المراجعة وإبراز الحاجة إلى خدمات المراجعين ترجع لظهور قانون الضرائب على الدخل رقم 14 لسنة 1939 الذي ألزم الممولين بتقديم إقرارات سنوية بنتائج أعمالهم إلى مصلحة الضرائب وما تضمنه من جزاءات على غير الملتزمين بأحكام هذا القانون مما دفع الممولين إلى الاستعانة بالمراجعين للاستفادة من خدماتهم سواء المتعلقة بإمساك الدفاتر أو المرتبطة بإعداد حسابات النتيجة والميزانية أو لحل المشاكل التي تقوم بينهم وبين مصلحة الضرائب ثم كانت قمة هذا الاهتمام عندما تأسست جمعية المحاسبين والمراجعين المصرية سنة 1946 والتي كان من أغراضها الأساسية السعي نحو تنظيم مهنة المحاسبة والمراجعة في مصر والاحتفاظ لها بالمستوى اللائق بها
وفي عام 1951 صدر القانون رقم 133 لسنة 1951 الخاص بمزاولة مهنة المحاسبة والمراجعة في مصر حيث أدرك المشرع وقتئذ خطورة المهمة الملقاة على عاتق المحاسبين والمراجعين من حيث إرشاد الممولين إلى الطريق السليم للوفاء بالتزاماتهم التي تفرضها مختلف التشريعات الأمر الذي يتحقق معه التعاون بين المصالح الحكومية المختلفة والممولين ويساهم بدون شك في دعم النشاط الاقتصادي للدولة
ولقد شهدت بداية الخمسينات ازدياد الطلب على خدمات المحاسبين والمراجعين حيث ألزم المشرع الضريبي بمقتضى القانون رقم 253 لسنة 1953 بعض فئات الممولين الذين تتوافر فيهم بعض الشروط الخاصة بحجم الأعمال أو رأس المال أن يقدموا إقراراتهم معتمدة من أحد المحاسبين والمراجعين المصرية التي تهدف إلى رفع مستوى مهنة المحاسبة والمراجعة والمحافظة على كرامة الممتهنين لها وتنمية روح التعاون بين أعضائها والمحافظة على حقوقهم والسعي في ترقية شئونهم ولقد أصدرت النقابة في 14 أغسطس 1958 دستور مهنة المحاسبة والمراجعة الذي يحدد حقوق وواجبات المراجع والأمور التي تتصل بالمهنة وآدابها
ثم مرت منشآت الأعمال في مصر بفترة عرفت في الستينات بمرحلة التأميم حيث تدخلت الدولة العديد من المشروعات وحولتها إلي ملكية عامة ولقد ترتب على ذلك صدور عدة تشريعات تتعلق بمراجعة حسابات شركات القطاع العام منها القانون رقم 167 لسنة 1961 الذي ألغي بالقانون رقم 44 لسنة 1965 وكذلك القانون رقم 32 لسنة 1966 وتلي ذلك إنشاء الجهاز المركزي للمحاسبات بمقتضي القانون رقم 129 لسنة 1964 ليتولى فحص ومراجعة الحسابات الختامية لشركات القطاع العام للتعرف على حقيقة مراكزها المالية وفقا للمبادئ المحاسبية السليمة وإبداء الملاحظات بشأن الأخطاء والمخالفات والقصور في تطبيق اللوائح والقوانين ويعد الجهاز هيئة مستقلة تابعة لمجلس الشعب حاليا والهدف من إنشائه هو تحقيق رقابة فعالة على أموال الدولة
وفي عام 1972 تم إنشاء نقابة التجاريين بمقتضي القانون رقم 40 لسنة 1972 الذي ألغي القانون رقم 394 لسنة 1955 الخاص بإنشاء نقابة المحاسبين والمراجعين وحلت شعبة المحاسبة والمراجعة محل النقابة الأخيرة ولقد ورد في قانون تنظيم هذه النقابة أنها تهدف إلى الارتقاء بالمستوى العلمي والمهني للتجاريين والمحافظة على كرامة المهنة ووضع الضوابط الكفيلة بتنظيم ممارسة العمل وكذلك الارتقاء بمهن المحاسبة والمراجعة والتنظيم وإدارة الأعمال والاقتصاد وأمام هذا التنوع في تخصصات أعضاء النقابة تم تقسيمها إلى أربع شعب هي:
-شعبة المحاسبة والمراجعة
-شعبة التنظيم وإدارة الأعمال المالية والتجارية
-شعبة الاقتصاد والإحصاء التجاري
-شعبة التأمين
وفي فترة الثمانينيات صدرت عدة تشريعات أثرت في تطور مهنة المراجعة منها القانون رقم 159 لسنة 1981 الخاص بشركات المساهمة وشركات التوصية بالأسهم والشركات ذات المسئولية المحدودة والذي حل محل القانون رقم 26 لسنة 1954 والقانون رقم 144 لسنة 1988 الذي ألغي القانون رقم 44 لسنة 1965 الخاص بشركات القطاع العام
وفي فترة التسعينات نلاحظ تزايد أهمية مهنة المحاسبة والمراجعة وزيادة الإقبال على ممارستها نتيجة لما تشهده من تطور اقتصادي سريع نحو الخصخصة حيث صدر القانون رقم 203 لسنة 1991 بشأن تحويل شركات القطاع العام إلى ما يعرف بشركات قطاع الأعمال العام هذا التحويل سمح بوجود مشاركة من جانب العديد من المستثمرين ورجال الأعمال في شراء أسهم بهذه الشركات مما أدى إلى سرعة وزيادة معدلات بيع حصص من هذه الشركات وتحولها إلى الملكية الخاصة كما صدر القانون رقم 95 لسنة 1992 الخاص بتنظيم العمل في بورصة الأوراق المالية والذي يتضمن المتطلبات الواجب توافرها في كل شركة ترغب في طرح أسهمها للتداول بالبورصة
وفي ختام هذا العرض التاريخي لتطور مهنة المراجعة يمكن القول أن هناك ثلاثة عوامل كان لها عظيم الأثر على تطور المهنة أول هذه العوامل هو ظهور شركات الأموال بما تتميز به من انفصال ملكيتها عن إدارتها وقياسها بالأنشطة المهمة في الاقتصاد القومي مما استتبع ضرورة مراجعة مستقلة حفاظا على حقوق الملاك والدائنين وأصحاب الحقوق الأخرى والمجتمع بصفة عامة وثانيها صدور قوانين الضرائب بما تتطلبه من ضرورة اعتماد حسابات المشروعات من مراجع مستقل حتى نضمن إلى حد ما سلامة وعاء الضريبة المفروضة عليها وثالثها ازدياد تدخل الدولة في العديد من الأنشطة الاقتصادية وحاجتها المستمرة إلى البيانات السليمة والدقيقة عن أنشطة المشروعات لكي تستفيد منها في عمليات التخطيط والمتابعة والرقابة ثم تقييم الأداء لها
الطوائف المستفيدة من خدمات المراجعة:
تفيد القوائم المالية العديد من الطوائف أهمها:
1-أصحاب المشروع:
تعتمد هذه الطائفة اعتمادا كبيرا على المراجعة ولقد ساعد على ذلك ظهور شركات المساهمة وتعذر قيام المساهمين بإدارة الشركة إدارة مباشرة مما تتطلب انتخابهم لعدد منهم أعضاء في مجلس الإدارة مهمته رسم سياسة الشركة والإشراف على تنفيذها وتقديم تقرير سنوي عن نتيجة أعمال الشركة ومركزها المالي وما تم تنفيذه من الأهداف المطلوب تحقيقها
وحتى يطمئن المساهمون إلى صدق القوائم المالية وصحة ما جاء بتقرير مجلس الإدارة كان من الطبيعي أن يعهدوا إلى شخص فني محايد بمهمة فحص حسابات الشركة وقوائمها المالية وأعمال مجلس الإدارة نيابة عنهم
2-إدارة المشروع:
على الرغم من أن إدارة المشروع تخضع لفحص أعمالها من جانب أعمالها المراجعين إلا أنها تستفيد من خدماتهم فاتساع حجم المشروعات وتعقدها جعل من الصعب على إدارة المشروع مباشرة مهمتها عن طريق الاتصال المباشر فلجأت إلى البيانات المحاسبية لتسترشد بها قبل اتخاذ أي قرار وحتى تكون القرارات سليمة يجب أن تكون البيانات المحاسبية التي تقدم للإدارة صحيحة ودقيقة ومن هنا ظهرت أهمية فحص هذه البيانات بواسطة شخص فني محايد
يضاف إلى ذلك أن وجود المراجعة يعمل على تحسين أنظمة الرقابة الداخلية مما يفيد الإدارة في تحقيق الرقابة على أعمال المشروع وفي التحقق من سلامة تفويض السلطات المستويات الإدارية المختلفة وكذلك فإن وجود المراجعة يعمل على توفير الرادع الأدبي الذي يدعو الموظفين إلى الاهتمام بأعمالهم ومن ثم يقلل من احتمالات وقوع الغش أو التلاعب مما يساعد الإدارة على حسن إدارة المشروع وأخيرا فإن تقرير المراجع يوفر مقياسا سليما يتم الاعتماد عليه في تقييم كفاءة ومجهودات الإدارة بشكل موضوعي أمام الغير مما لا يترك الإدارة معرضة الخضوع في التقييم لمعايير شخصية غير دقيقة
3-المستثمرون وخبراء الاستثمار:
تعتمد هذه الطائفة على المعلومات الواردة بالقوائم المالية التي تعدها المشروعات المختلفة في اتخاذ القرارات المتعلقة بكيفية استثمار أموالها وتحديد أنسب أوجه الاستثمار المتاحة ولضمان حماية أموال المستثمرين لابد أن تكون المعلومات الواردة بالقوائم المالية دقيقة وصحيحة ولن يتحقق ذلك إلا إذا روجعت هذه المعلومات وفصحت فصحا دقيقا
4-الدائنون والموردون:
تعتمد هذه الطائفة على القوائم المالية المنشورة والمعتمدة من المراجع في التحقق من مقدرة المشروع على سداد التزاماته تجاههم
5-مصلحة الضرائب:
تستفيد الأجهزة الضريبية في الدولة من خدمات المراجعة حيث أن الحسابات التي تمت مراجعتها توفر قدرا كبيرا من الثقة والاطمئنان لموظفي الضرائب عند تحديد وعاء الضريبة وربطها
6-الجهات الحكومية:
تعتمد الجهات الحكومية مثل وزارات التخطيط والاقتصاد والمالية والجهاز المركزي للمحاسبات اعتمادا كبيرا على المعلومات المحاسبية لإجراء أعمال التخطيط والمتابعة والرقابة وتقييم الأداء ولا شك أنه كلما كانت هذه المعلومات سليمة وصادقة كلما أمكن تحقيق الأهداف المرجوة بدقة وتقوم المراجعة بدور بارز في توفير الثقة والمصداقية في القوائم والمعلومات المالية
7-نقابات العمال:
تعتمد هذه الطائفة على معلومات القوائم المالية التي تمت مراجعتها في الأمور التالية:
1-التحقق من حسن سير العمل بالمشروع وقدرته على تحقيق العمالة المستقرة
2-تحديد مدى عدالة نصيب العاملين في الأرباح وذلك في الدول التي تجيز تشريعاتها تخصيص جزء من الأرباح للعاملين كما هو الحال في مصر
3-التفاوض مع إدارة المشروع عند رسم سياسة عامة لأجور العاملين
الفرق بين المحاسبة والمراجعة:
يخلط الكثير من مستخدمي القوائم المالية والجمهور عامة بين المحاسبة والمراجعة ويرجع هذا الخلط إلى أن المراجعة تهتم بالمعلومات المحاسبية وأن المراجعين لديهم خبرة في الأمور المحاسبية ويزداد الخلط نتيجة لإطلاق لقب "محاسب قانوني"على الأشخاص الذين يقومون بجزء كبير من عملية المراجعة
وعلى الرغم من اشتراك المراجعة والمحاسبة في أمور عديدة مثل مجال العمل ونوعية التأهيل إلا أنهما مختلفان فالمحاسبة تهتم بتسجيل وتبويب وتلخيص العمليات التي تحدث في المشروع قم إظهار نتائج هذه العمليات في شكل قوائم مالية تبين نتيجة أعمال المشروع من ربح أو خسارة خلال فترة معينة ومركزه المالي في نهاية هذه الفترة أما المراجعة فتهتم هذه العمليات المسجلة والتأكد من صحتها طبقا للمبادىء المحاسبية المتعارف عليها ثم إبداء رأي في مدى صدق وعدالة القوائم المالية
بناء على ما سبق يمكن القول بأن المحاسبة هي علم إنشائي يبدأ بعدد كبير من العمليات التي يجريها المشروع وينتهي بقوائم مالية تتركز فيها نتائج هذه العمليات أما المراجعة فهي علم تحليلي يبدأ بالقوائم المالية المعدة وفي سبيل التحقق مما تشمله من معلومات يضطر المراجع إلى الرجوع إلى البيانات المسجلة بالدفاتر والسجلات وما يؤيدها من مستندات
هذا الاختلاف بين المحاسبة والمراجعة يؤدى إلى الاختلافات التالية بين المحاسب والمراجع:
1-يبدأ عمل المراجع بعد أن ينتهي المحاسب من عمله حيث نجد أن المحاسب يقوم بتسجيل العمليات وتبويبها في الدفاتر ثم إظهار نتائجها في شكل قوائم مالية وبعد ذلك يقوم المراجع بفحص ما شملته القوائم المالية التي أعدها المحاسب وإبداء رأيه في مدى صدقها وعدالتها
2-يجب أن يكون المراجع خبيرا في المحاسبة ولكن لا يلزم للمحاسب أن يكون خبيرا في المراجعة
3-يعتبر المحاسب موظفا تابعا للمنشأة يخضع لقواعدها وأنظمتها أما المراجع فهو شخص مستقل غير خاضع لإدارة المنشأة يؤدي عمله طبقا لنصوص تعاقده وفي حدود القوانين المنظمة لمهام المراجع
وجدير بالذكر أنه قد يطلب من المراجع في الحياة العملية أن يقوم بإعداد حسابات إحدى المنشآت فإذا قام بهذا العمل فإنه يعمل كمحاسب ومن حقه أن يتقاضى أتعابا خاصة عن هذا العمل بالإضافة إلى أتعابه المتفق عليه عن المراجعة ولكن في جميع الأحوال يجب التفرقة بين المحاسب والمراجع طالما أن هناك واجبات ومسئوليات مختلفة تلقى على عاتق كل منهما وطالما أنه قد يثار التساؤل حول حقيقة واجباته إذا استدعت الظروف ذلك مستقبلا
أنواع المراجعة:
يمكن تقسيم المراجعة إلى عدة أنواع وفقا للزاوية التي ينظر منها هذا التقسيم يمس الناحية الوصفية للمراجعة لا جوهر المراجعة ذاتها حيث أن مفهوم المراجعة وأصولها وقواعدها لا يتغير بتغير الزاوية المتبعة
ونوضح فيما يلي الأنواع المختلفة للمراجعة حسب الزوايا التي ننظر منها إلى المراجعة
أولا:من حيث حدود عملية المراجعة:
تنقسم المراجعة من حيث حدودها إلى نوعين هما المراجعة الكاملة والمراجعة الجزئية
1-المراجعة الكاملة:
هي المراجعة التي يقوم فيها المراجع بفحص جميع العمليات المسجلة بالدفاتر بداية من فحص جميع المستندات والقيود وعمليات الترحيل والترصيد والتسويات الجردية وانتهاء بفحص الحسابات الختامية والميزانية ويجب على المراجع في نهاية المراجعة أن يبدي رأيه الفني عن مدي صدق وعدالة القوائم المالية للمنشأة محل المراجعة
ولقد كان السائد في بداية العهد بالمراجعة أن يقوم المراجع بفحص تفصيلي لجميع العمليات المسجلة بالدفاتر والسجلات أي فحص بنسبة 100% ويرجع ذلك إلى أن المشروعات التي تراجع حساباتها كانت صغيرة في الحجم وبالتالي فإن عدد عملياتها قليل ومن ثم لم يكن هناك ما يمنع المراجع من الناحية المادية من القيام بالفحص التفصيلي
ولكن مع التطور الذي حدث في مجالات النشاط الاقتصادي وما صاحبه من كثرة عدد المشروعات وكبر حجمها وتعدد عملياتها ومع تحول هدف المراجعة إلى التحقق من مدى صدق وعدالة القوائم المالية لم تعد المراجعة الكاملة تتم بشكل تفصيلي بل أصبحت المراجعة اختبارية تعتمد على العينات بمعنى أن المراجع يقوم باختيار عينة (نسبة معينة)من كل نوع من العمليات المحاسبية ويقوم بفحصها ثم بناء على ما يسفر عنه فحص هذه العينة يقرر المراجع رأيه عن مدى سلامة وانتظام باقي العمليات
وقد ساعد على انتشار المراجعة الاختبارية اهتمام المشروعات بوضع نظام دقيق للرقابة الداخلية ويتوقف حجم العينة التي يختارها المراجع على مدى اقتناعه بصحة وسلامة نظام الرقابة الداخلية الموجود بالمنشأة التي يقوم بمراجعة حساباتها فإذا اقتنع المراجع بسلامة هذا النظام فله أن يختار عينة بسيطة من العمليات ليقوم بفحصها ولكن كلما قل اقتناع المراجع بسلامة النظام فعليه توسيع حجم عينته
بناء على ما سبق يمكن القول بأن المراجعة الكاملة قد تحولت من مراجعة تفصيلية كانت تجري بقصد اكتشاف الأخطاء والغش الموجود بالدفاتر والسجلات إلى نوع آخر من المراجعة الكاملة هو المراجعة الاختبارية تقوم على أساس العينات وتهدف إلى التحقق من مدى صدق وعدالة القوائم المالية
وجدير بالذكر أنه في ظل المراجعة الكاملة تكون سلطة المراجع غير مقيدة بأية صورة من الصور فله وحده حق تحديد المستندات التي يرى ضرورة الإطلاع عليها وتحديد العمليات التي سيقوم مراجعتها وتحديد العينات التي يراها مناسبة دون أدنى تدخل من الإدارة
2-المراجعة الجزئية:
هي المراجعة التي يقوم فيها المراجع بفحص عمليات تكون محدودة الهدف أو موجبها لغرض معين كأن يعهد إلى المراجع فحص العمليات النقدية التي أجرتها المنشأة أو فحص العمليات الآجلة أو فحص عمليات المخازن وفي ظل هذا النوع من المراجعة لا يطلب من المراجع أن يبدى رأيه في مدى صدق وعدالة القوائم المالية كما هو الحال بالنسبة للمراجعة الكاملة وإنما يقتصر في تقريره على بيان رأيه فيما كلف بمراجعته فقط
وحتى يحمى المراجع نفسه من شبهة التقصير عن شيء لم يعهد إليه أداؤه يجب تحديد نطاق المهمة المكلف بها بشكل واضح وعادة ما يتم تحديد نطاق مهمة المراجع إما في العقد الذي يبرمه المراجع مع العميل (المنشأة)أو في خطاب الارتباط الذي يرسله المراجع للعميل أو في التقرير الذي يصدره المراجع في نهاية عملية المراجعة
ثانيا:من حيث الوقت الذي تتم فيه عملية المراجعة:
تنقسم المراجعة من حيث الوقت الذي تتم فيه إلى نوعين هما المراجعة النهائية والمراجعة المستمرة
1-المراجعة النهائية:
هي المراجعة التي تبدأ في نهاية الفترة المالية للمنشأة التي تراجع حساباتها أي بعد الانتهاء من تسجيل وتبويب وتلخيص العمليات المحاسبية وإعداد الحسابات الختامية والميزانية
وتمتاز هذه المراجعة بأن المراجع يبدأ عمله بعد ترصيد الحسابات وإقفال الدفاتر وفي ذلك ضمان لعدم حدوث تعديلات في البيانات المسجلة بالدفاتر أو في أرصدة الحسابات بعد مراجعتها بالإضافة إلى أنها تمكن المراجع من إعداد برنامج أو خطة مراجعته بشكل متكامل يضمن اشتمال البرنامج على كافة العناصر الضرورية لإتمام عملية المراجعة بنجاح
ولكن يوجه إليها عدة عيوب أهمها:
1-أنها تصلح فقط في مراجعة المنشآت الصغيرة والمتوسطة ولكنها لا تصلح للمنشآت الكبيرة حيث يكون حجم عملياتها كبيرا للغاية مما يعنى عدم إمكانية إتمام المراجعة السليمة والكافية لو تم تأجيل القيام بها إلى نهاية الفترة
2-لا تمكن من اكتشاف ما قد يوجد بالدفاتر والسجلات من أخطاء وعش فور وقوعها مما يفوت على المنشأة فرصة اتخاذ الإجراءات اللازمة لتصحيح آثار هذه الأخطاء والغش
3-تستغرق وقتا طويلا مما يترتب عليه تأخير المراجع في تقديم القوائم المالية المعتمدة إلى المساهمين في المواعيد التي تحددها التشريعات ونظام الشركة
4-إن ضيق الوقت المتاح للمراجع مع كثرة الأعمال المطلوبة منه في وقت واحد نتيجة لتماثل تواريخ إقفال الدفاتر في كثير من الشركات من شأنه أن يؤدى إلى ارتباك العمل بمكتب المراجع والتضحية ببعض الدقة اللازمة في سبيل سرعة إنهاء العمل
2-المراجعة المستمرة:
هي المراجعة التي تتم خلال الفترة المالية للمنشأة إذ يقوم المراجع ومندوبوه بزيارة المنشأة من آن إلى آخر أو على فترات دورية لمراجعة وفحص ما يتم من العمليات أولا بأول وجدير بالذكر أن المراجع يقوم بمراجعة نهائية للقوائم المالية في نهاية الفترة المالية بعد ترصيد الحسابات وإقفال الدفاتر وعادة ما يتم هذا النوع من المراجعة وفق برنامج مرسوم يقوم بإعداده المراجع في ضوء دراسته لنظام الرقابة الداخلية الموجود بالمنشأة
وللمراجعة المستمرة مزايا عديدة يمكن توضيحها فيما يلي:
1-يتوافر للمراجع وقت كاف لإتمام عملية المراجعة وفقا لما تقتضيه اعتبارات العناية المهنية الواجبة
2-اكتشاف الأخطاء والغش الموجود بالدفاتر والسجلات بسرعة عقب حدوثها وذلك بسبب تردد المراجع المستمر على المنشأة ومراجعته للعمليات المثبتة بالدفاتر أولا بأول
3-تقليل فرصة التلاعب في الحسابات والدفاتر نتيجة لما تحدثه زيارات المراجع أو مندوبيه المفاجئة من رادع أدبي في نفوس موظفي المنشأة
4-تمكين المراجع من التعرف على أوجه نشاط المنشأة والإلمام بأنظمتها الإدارية والمحاسبة بسبب الزيارات المتعددة
5-انتظام القيد بالدفاتر والسجلات دون تأخير أو إهمال بسبب توقع موظفي المنشأة حضور المراجع أو مندوبيه من وقت لآخر
6-انتظام العمل بمكتب المراجع طوال أيام السنة مما يسهل على المراجع توزيع العمل على مندوبيه بطريقة تشغل أوقاتهم باستمرار
7-يتمكن المراجع من تقديم تقريره عقب تاريخ الإقفال حيث أن الجزء الأكبر من أعمال المراجعة يكون قد تم أثناء السنة المالية مما يجعل العمل المتبقي قليلا نسبيا ويمكن إتمامه خلال وقت قصير من تاريخ الإقفال
ولكن بالرغم من المزايا العديدة للمراجعة المستمرة فإنه يعاب عليها ما يلي:
1-هناك احتمال أن يقوم موظفو المنشأة بإجراء تعديل في البيانات أو العمليات المثبتة بالدفاتر والسجلات أو في أرصدة الحسابات بعد مراجعتها بواسطة المراجع هذا التعديل قد يكون بحسن نية بقصد تصحيح خطأ تم اكتشافه أو بسوء نية بقصد ارتكاب تزوير أو تلاعب بالدفاتر أو تغطية غش أو اختلاس ولكن يمكن للمراجع أن يتلافى ذلك بألا يسمح لموظفي المنشأة بإجراء أي تعديل في الدفاتر والسجلات إلا بعد موافقته عليه وأن يتم التعديل بموجب قيود محاسبية تثبت بالدفاتر وكذلك يمكن للمراجع أن يقوم بوضع علامات أو رموز معينة أمام البيانات أو أرصدة الحسابات التي قام بمراجعتها في الزيارة التالية كما يمكنه إعداد ميزان مراجعة بالمجاميع عن كل جزء تتم مراجعته والتحقق من صحته في الزيارات التالية
2-احتمال سهو المراجع أو مندوبيه عن استكمال بعض العمليات التي بدأ فيها ولم ينته منها في زيارته الحالية ويمكن تجنب ذلك عن طريق أخذ مذكرة بالعمليات التي لم ينته منها وتتبع إتمامها مستقبلا
3-قد تؤدى زيارات المراجع ومندوبيه للمنشأة بشكل متكرر إلى عدة أخطار منها أن المراجعة قد تصبح روتينية تؤدى بطريقة آلية تؤثر على الروح المعنوية لمندوبى المراجع بما يترتب عليه من تأثير على جودة إنجازهم لأعمالهم من جهة أخرى قد تنشأ علاقات تعارف أو صداقة بين المراجع وموظفي المنشأة تسبب له حرجا عند كتابة تقريره أو اكتشافه لغش أو تلاعب بالدفاتر
4-قد تحدث مضايقات لموظفي قسم الحسابات بالمنشأة نتيجة لزيارات المراجع المتعددة وتأخير قيامهم بأعمالهم خاصة إذا تمت الزيارة في أوقات ضغط العمل على أن المراجع يستطيع أن يتغلب على ذلك بحسن اختياره للفترات المناسبة لزيارة المنشأة ومراجعة حساباتها
ثالثا:من حيث الجهة التي تقوم بعملية المراجعة:
تنقسم المراجعة من حيث الجهة التي تقوم بها إلى نوعين هما المراجعة الخارجية والمراجعة الداخلية
1-المراجعة الخارجية:
هي المراجعة التي تقوم بها جهة مستقلة محايدة من خارج المنشأة لذلك فإنه يطلق عليها أحيانا المراجعة المستقلة وقد تكون هذه الجهة مكتبا من مكاتب المحاسبة والمراجعة بالنسبة للمنشآت في القطاع الخاص أو الجهاز المركزي للمحاسبات بالنسبة للمنشآت في قطاع الأعمال العام
إن الوظيفة الأساسية للمراجع الخارجي هي فحص مستندات ودفاتر سجلات المنشأة بدقة وحياد للتحقق من صحة العمليات التي قامت بها المنشأة في فترة مالية معينة وللتحقق من أنها قد تمت في إطار إجراءات سليمة وصحيحة وأنها وجهت توجيها محاسبيا سليما وذلك بقصد إبداء الرأي في مدى صدق وعدالة القوائم المالية للمنشأة ويضمن المراجع هذا الرأي في تقريره الذي يصدره في نهاية عملية المراجعة وعادة ما يكون تقرير المراجع الخارجي موضع ثقة وتقدير نظرا لما يتمتع به المراجع من استقلال وحياد وخبرة وهو بالطبع مسئول عما يتضمنه التقرير من بيانات وأراء ومسئوليته عن ذلك تحددها القوانين السائدة في هذا المجال
2-المراجعة الخارجية:
هي المراجعة التي تقوم بها جهة من داخل المنشأة أي مراجعون تابعون كموظفي للمنشأة ويرجع السبب في ظهور هذا النوع من المراجعة إلى ما يلي:
1-كبر حجم المنشآت وتعدد عملياتها وما نشأ عن ذلك من أخطاء قد يصعب اكتشافها في حينها
2-اعتماد الإدارة العليا بالمنشآت على بيانات ومعلومات يجب أن تتسم بالصدق حتى تكون القرارات رشيدة وفي إطارها الصحيح
3-تعدد الجهات الرقابية والتخطيطية مثل إدارة الشركات والجهاز المركزي للمحاسبات ووزارة التخطيط التي تهتم بالبيانات المالية والتي غالبا ما تضع عقوبات رادعة في حالة اكتشافها عدم صدق البيانات المعروضة من قبل المنشآت
4-شدة المنافسة بين المنشآت جعل الإدارة تهتم بتحقيق أكبر كفاية إنتاجية ممكنة وأقل ضياع ممكن ونتيجة لذلك ظهرت الحاجة إلى تحليل وتقييم خطط وسياسات المنشأة وأدائها الفعلي قد وجدت الإدارة في المراجعة الداخلية خير معين لها على ذلك
وتهدف هذه المراجعة أساسا إلى تحقيق أكبر كفاية إدارية وإنتاجية ممكنة عن طريق محو الإسراف اكتشاف الأخطاء والتلاعب الموجود بالدفاتر والسجلات ومنع تكرار حدوثها مستقبلا التأكد من صحة البيانات التي تقدم للإدارة لتسترشد بها في رسم خططها واتخاذ قراراتها ومراقبة تنفيذها والتأكد من تنفيذ السياسات الإدارية والأنظمة المحاسبية والمالية كما هي موضوعة مع تحليلها وتقييمها والعمل على تدعيمها وتحسينها
وجدير بالذكر أن وجود قسم أو إدارة للمراجعة الداخلية للمنشأة لا يغنى عن تكليف المراجع الخارجي بفحص ومراجعة حسابات المنشأة ويرجع ذلك إلى أن المراجعة الخارجية تختلف عن المراجعة الداخلية من عدة وجوه هي:
1-الهدف:يتمثل الهدف الأساسي للمراجعة الخارجية في الحصول على رأي فني محايد عن مدى صدق وعدالة القوائم المالية للمنشأة محل المراجعة بينما يتمثل الهدف الأساسي للمراجعة الداخلية في تحقيق اكبر كفاية إدارية وإنتاجية للمنشأة
2-درجة الاستقلال:يعتبر المراجع الخارجي شخصا محايدا مستقلا في عمله عن إدارة المنشأة التي يتولى الرقابة عليها مراجعة أعمالها واستقلال المراجع الخارجي وحياده يمثل الدعامة الأساسية التي تقوم عليها مهنة المحاسبة والمراجعة وهو الذي يضفي على تقريره أهمية أما المراجع الداخلي فإنه موظف بالمنشأة تربطه بها رابطة التبعية حيث يخضع لإدارة المنشأة ويعمل تحت إشرافها ولها الحق في تعيينه وعزله وتحديد أتعابه وعلى ذلك فإن درجة الاستقلال التي يتمتع بها المراجع الخارجي أكبر من تلك التي يتمتع بها المراجع الداخلي
3-الطوائف المستفيدة:يخدم تقرير المراجع الخارجي طوائف عديدة منها أصحاب المشروع والإدارة والمستثمرين والدائنين...الخ،بينما تخدم التقارير التي يعدها المراجع الداخلي إدارة للمشروع فقط
4-نطاق العمل:لقد تحولت عملية المراجعة الخارجية من مراجعة تفصيلية إلى مراجعة اختبارية تقوم على أسس العينات أما المراجع الداخلي فإنه يعمل باستمرار طوال الوقت لدي المنشأة وبالتالي فإن لديه الوقت الكافي للقيام بمراجعة تفصيلية لعمليات المنشأة
5-طبيعة العمل:يعتبر تقرير المراجع الخارجي أكثر فائدة للطوائف الخارجية عن إدارة المنشأة لذا يهتم المراجع الخارجي عند مباشرته لمهمته بفحص العناصر التي تهم هذه الطوائف الخارجية وهي تتمثل في عناصر نتيجة الأعمال وعناصر المركز المالي أما المراجع الداخلي فإنه يخدم إدارة المنشأة بصفة أساسية لذلك يوجه اهتمامه أثناء مباشرته لمهمته إلى فحص السياسات الإدارية المرسومة والأنظمة المحاسبية والمالية المطبقة بقصد التأكد من صحة تنفيذها واكتشاف أي انحراف أو تعديل فيها لاتخاذ اللازم وعلى ذل فإن عمل المراجع الداخلي لا ينحصر في نطاق الإجراءات المحاسبية والقوائم المالية كالمراجع الخارجي وإنما يتعدى ذلك إلى جميع أوجه النشاط
وبالرغم من الاختلافات السابقة بين هذين النوعين من المراجعة إلا أن كلا من المراجع الخارجي والمراجع الداخلي يؤدي عمله باستخدام وسائل وإجراءات متشابهة مثل فحص نظام الرقابة الداخلية للتأكد من سلامته من حيث المبدأ ومن فعاليته من حيث التنفيذ،فحص ومراجعة المستندات والدفاتر والسجلات،تحقيق الأصول والخصوم والملاحظة والاستفسارات وإجراء المقارنات الإحصائية وغيرها من الوسائل التي تستلزمها طبيعة الحالة لذلك لابد من وجود تعاون بينهما حتى لا يحدث تكرار في العمل يؤدى إلى الإسراف في الوقت والجهد والتكلفة
ومن أوجه التعاون بين المراجع الخارجي والمراجع الداخلي نشير إلى ما يلي:
1-إن وجود مراجعة داخلية سليمة سيؤدى بالتبعية إلى مراجعة خارجية أكثر كفاية والسبب في ذلك يرجع إلى أن المراجع الخارجي يستطيع أن يعتمد على خبرة المراجع الداخلي وإلمامه التام بجميع النواحي الفنية للمنشأة التي يقوم بمراجعة حساباتها كما أنه باعتماده على أعمال قسم المراجعة الداخلية بعد فحصها والتأكد من دقتها يستطيع المراجع الخارجي أن يقلل من اهتمامه بالتفاصيل ويركز فحصه على العناصر الأساسية المهمة التي تحتوي عليها القوائم المالية محل الفحص
2-إذا اطمأن المراجع الخارجي إلى دقة وشمولية أعمال قسم المراجعة الداخلية فإنه يمكنه التضييق من نطاق مراجعته والحد من كمية الاختبارات التي يجريها وبذلك يوفر الكثير من وقته وجهده
3-قد يعتمد المراجع الخارجي على ما قام به المراجع الداخلي من فحص لحسابات فروع المنشأة التي لا يتمكن المراجع الخارجي أو مندوبوه من فحصها ومراجعتها
4-قد يعهد المراجع الخارجي إلى المراجع الداخلي ببعض الأعمال مثل إعداد مذكرة تسوية حسابات البنوك على أن يقوم هو بمراجعة ما ورد بها من بيانات أو تسويات أو إعداد كشوف تحليلية وبيانات تفصيلية لبعض ما ورد بالقوائم المالية من بيانات وعناصر إجمالية
رابعا:من حيث مدى الالتزام بعملية المراجعة:
تنقسم المراجعة من حيث مدى الالتزام بأدائها إلى نوعين هما المراجعة الإلزامية والمراجعة الاختيارية
1-المراجعة الإلزامية:
هي المراجعة التي تتم بناء على إلزام قانوني بتوفيرها سواء ورد هذا الإلزام في نصوص قانون الشركات أو قوانين الضرائب أو غيرها وحيث أن هذه المراجعة تتميز بوجود عنصر الإلزام والجبر فإنه يتم توقيع على المخالفين لأحكامها ويظهر هذا النوع من المراجعة في حالة شركات الأموال (شركات المساهمة وشركات التوصية بالأسهم والشركات ذات المسئولية المحدودة)التابعة للقطاع الخاص وشركات قطاع الأعمال العام
والمراجعة الإلزامية يتعين أن تنتهي بتقديم المراجع لتقريره الذي يبدى فيه رأيه المستقل عن القوائم المالية ويحدد القانون شكل ومشتملات التقرير الذي يجب أن يعده المراجع ومن ثم يجب على المراجع أن يضمن تقريره هذه المشتملات وإلا تعرض للمساءلة
وفي ضوء هذه المراجعة فإن المراجع يؤدى عمله بالطريقة التي يراها ملائمة وضرورية كما أنه يجب ألا توضع أية حدود أو قيود على المراجع أثناء تنفيذه لوجباته حتى ولو كانت هذه القيود واردة في القانون النظامي للمنشأة أو في صورة قرارات صادرة عن الجمعية العامة للمساهمين وتعتبر هذه القيود كأنها لم تكن في مواجهة المراجع ويعتبر المراجع مسئولا إذا ما خضع لها
والعنصر المهم بالنسبة للمراجعة الإلزامية أن تعيين المراجع يجب أن يتم وفقا لسلطات وقواعد وإجراءات معينة وعلى المراجع أن يتحقق من أن تعيينه لا يتم بالمخالفة لأحكام القانون
2-المراجعة الاختيارية:
هي المراجعة التي تتم بمحض إرادة أصحاب المنشأة دون أن يكون هناك إلزام قانوني يحتم بها وتظهر هذه المراجعة في حالة المنشآت الفردية وشركات الأشخاص(شركات التضامن وشركات التوصية البسيطة وشركات المحاصة)حيث يعتبر تعيين أو عدم تعيين مراجع للحسابات أمرا متروكا لصاحب المنشأة أو للشركاء إلا إذا وصل رأسمال المنشأة إلى حد معين
وعلى الرغم من عدم وجود إلزام قانوني إلا أن المنشآت الفردية وشركات الأشخاص تلجأ إلى الاستعانة بخدمات المراجع الخارجي في مراجعة حساباتها نتيجة للفائدة التي تتحقق من وجود مراجع خارجي حيث أنه يقوم بإعطاء الثقة لصاحب المنشأة الفردية في دقة البيانات المثبتة في الدفاتر وتلك التي تقدم إلى الجهات الخارجية وخاصة لمصلحة الضرائب بالإضافة إلى طمأنة الشركاء على صحة المعلومات المحاسبية عن نتائج الأعمال والمركز المالي والتي تتخذ كأساس لتحديد حقوق الشركاء وخاصة في حالات انفصال أو انضمام شريك
ويجب في هذا النوع من المراجعة أن يكون هناك اتفاق مكتوب بين طالبي المراجعة والمراجع يبين نطاق المهمة المطلوب من المراجع القيام بها ثم يترك للمراجع تقدير العمل الذي يراه ضروريا لإنجاز مهمته وتقديم تقرير عما هو مطلوب منه
معايير المراجعة:
يقصد بمعايير المراجعة الضوابط والمقاييس التي يجب أن يلتزم المراجع بتطبيقها أثناء مباشرته لمسئولياته المهنية وترجع أهميتها إلى أنها توفر إرشادات تساعد المراجع في أداء عمله وفي نفس الوقت تعتبر وسيلة للحكم على أداء المراجع وعلى ذلك فإنه إذا التزم المراجع بتلك المعايير عند أداء عمله فإنه يطمئن إلى أنه بذل العناية المهنية الواجبة وسار على نفس المستوى المعتاد والمتعارف عليه بين زملائه أعضاء المهنة الأمر الذي يحميه إذا ما ثارت مساءلته أمام القضاء أو هيئات التأديب مستقبلا إذ يلجأ القضاء وغيره في الحالات التي ينسب فيها للمراجع المعتاد في أداء مهمته
ولقد كان للمجمع الأمريكي للمحاسبين القانونيين فضل السبق على غيره من المنظمات المهنية في وضع معايير للأداء المهني لعملية المراجعة حيث أصدر في سنة 1954 كتيبا بعنوان معايير المراجعة المتعارف عليها تتمثل هذه المعايير في عشرة معايير تم تبويبها في ثلاث مجموعات كما يلي:
المجموعة الأولي:معايير عامة:
تتعلق هذه المعايير بالتكوين الذاتي للمراجع والعناية المطلوبة منه وهي تتمثل في الأتي:
1-يجب أن تتم عملية المراجعة والفحص بواسطة شخص أو أشخاص يتوفر لديهم قد كاف من التأهيل العلمي والعملي كمراجعين
2-يجب أن يكون لدى المراجع استقلال ذهني في جميع الأمور المرتبطة بعملية المراجعة
3-يجب أن يبذل المراجع العناية المهنية الواجبة عند أدائه لمهمته وإعداد تقريره
المجموعة الثانية:معايير العمل الميداني:
تتعلق هذه المعايير بتخطيط وتنفيذ عملية المراجعة وهي تتضمن ما يلي:
1-يجب وضع خطة وافية للعمل الذي يتولاه المراجع كما يجب توافر الإشراف الدقيق على أعمال المساعدين
2-يجب دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية المطبق بالمنشأة بدقة لتقرير مدى الاعتماد عليه وتحديد نطاق الاختبارات اللازم القيام بها
3-يجب الحصول على قدر كاف من أدلة الإثبات التي يمكن الاعتماد عليها من خلال الجرد والملاحظة والاستفسارات والمصادقات وذلك لتوفير أساس معقول لإبداء الرأي في القوائم المالية محل الفحص
المجموعة الثالثة:معايير إعداد التقرير:
تتناول هذه المعايير الضوابط المتصلة بكيفية إعداد التقرير النهائي للمراجع وهي تشمل ما يلي:
1-يجب أن يبين التقرير ما إذا كانت القوائم المالية قد أعدت وفقا لمبادىء المحاسبة المتعارف عليها
2-يجب أن يوضح التقرير ما إذا كانت هذه المبادىء قد طبقت في الفترة المالية الحالية بنفس طريقة تطبيقها في الفترة السابقة وإذا كان هناك تغيير يجب أن يفصح عنه التقرير
3-تعتبر القوائم المالية معبرة بشكل كاف عما تتضمنه من معلومات مالم في التقرير ما يشير إلى خلاف ذلك
4-يجب أن يتضمن التقرير
