الرقابة الداخلية
مفهوم الرقابة الداخلية:
تطور مفهوم الرقابة الداخلية مع تطور حجم المشروعات وتطور الوظيفة الإدارية بها ويمكن التمييز بين ثلاث مراحل مر بها مفهوم الرقابة الداخلية هي:
المرحلة الأولي:
حيث كان الشكل السائد للمشروعات هو المشروعات الفردية وانصب اهتمام أصحاب المشروعات على حماية عنصر النقدية ومن ثم انحصر مفهوم الرقابة الداخلية في أنها مجموعة الوسائل أو المقاييس التي يستخدمها المشروع للحفاظ على النقدية من السرقة أو الاختلاس ثم امتدت هذه الوسائل لتشمل بعض الأصول الأخرى خاصة المخزون السلعي
المرحلة الثانية:
حيث اتسع حجم المشروعات وتنوعت عملياتها وترتب على ذلك تطور مفهوم الرقابة الداخلية ليشمل مجموعة الوسائل والإجراءات التي تساعد على التأكد من دقة ومسحة البيانات المحاسبية المسجلة بالدفاتر والسجلات وخلوها من الأخطاء أو الغش بالإضافة إلى حماية عنصر النقدية والأصول الأخرى
المرحلة الثالثة:
حيث زاد الاهتمام بتحقيق كفاءة استخدام الموارد المتاحة للمنشأة ومن ثم تطور مفهوم الرقابة الداخلية بحيث يشمل أساليب الارتقاء بالكفاءة الإنتاجية بجانب الحفاظ على الأصول بصفة عامة وضمان الدقة الحسابية لما هو مقيد بالدفاتر
ولقد أورد المجمع الأمريكي للمحاسبين القانونيين تعريفا شاملا للرقابة الداخلية بمعناها الواسع هو:"الرقابة الداخلية تتضمن الخطة التنظيمية وكل ما يرتبط بها من وسائل وإجراءات مستخدمة داخل المنشأة بهدف حماية الأصول واختيار دقة البيانات المحاسبية المسجلة بالدفاتر ودرجة الاعتماد عليها وتحقيق أكبر قدر من الكفاية الإنتاجية الممكنة وتشجيع الالتزام بتنفيذ السياسات الإدارية المرسومة"
ومن هذا التعريف يمكن تقسيم الرقابة الداخلية إلى ثلاثة فروع رئيسية هي:
1-الرقابة الداخلية الإدارية:
تشمل الرقابة الداخلية الإدارية الخطة التنظيمية وكافة الوسائل والإجراءات التي تهدف إلى تحقيق أمرين:أولهما تجنب نواحي الإسراف والضياع في استخدام الموارد المتاحة بالمنشأة وبالتالي تحقيق أكبر كفاية إنتاجية ممكنة وثانيهما ضمان تنفيذ السياسات الإدارية حسب الخطة الموضوعة مثل سياسة التمويل وسياسة الإنتاج وسياسة الشراء والتوزيع لما لهذه السياسات من أثر على تحقيق أهداف المنشأة ومن أمثلة وسائل الرقابة الداخلية الإدارية الموازنات التخطيطية،التكاليف المعيارية،دراسة الوقت والحركة،تقارير الكفاية الدورية،أساليب الرقابة على جودة الإنتاج،وبرامج تدريب الموظفين والفنيين
2-الرقابة الداخلية المحاسبية:
تشمل الرقابة الداخلية المحاسبية الخطة التنظيمية وكافة الوسائل والإجراءات التي تهدف إلى اختيار دقة البيانات المحاسبية بالدفاتر والسجلات ودرجة الاعتماد عليها وبالتالي يدخل تحت هذا الفرع جميع الوسائل التي تؤدى إلى دقة وصحة تسجيل وتبويب وتحليل وعرض البيانات المحاسبية ومن أمثلة وسائل الرقابة الداخلية المحاسبية إتباع طريقة القيد المزدوج في إثبات العمليات بالدفاتر استخدام حسابات المراقبة الإجمالية مثل حساب إجمالي المدينين وحساب إجمالي الدائنين استخدام موازين المراجعة الشهرية إتباع نظام الجرد المستمر ومطابقة أرصدة بطاقات الصنف مع ما هو موجود فعلا بالمخازن من وقت لآخر إتباع نظام المصادقات مع المدينين والدائنين وغيرهم ووجود نظام مستندي سليم
3-الضبط الداخلي:
يشمل الضبط الداخلي الوسائل والإجراءات التي تهدف إلى حماية أصول المنشأة أو موجوداتها من السرقة أو الضياع أو سوء الاستعمال ومن أهم وسائل الضبط الداخلي تقسيم العمل بحيث لا يعهد إلى موظف بعملية كاملة من أولها إلى أخرها التوزيع السليم الواجبات أو المهام بحيث تجعل مهمة كل موظف تراجع بواسطة موظف آخر عدم ترك موظف في مكان واحد مدة طويلة استخدام أسلوب الرقابة المزدوجة مثل وجود مفتاحين لكل خزينة وتوقيعين على الشيكات الصادرة من المنشأة ووجود إجراءات أمن بالبوابة سواء في المخازن أو المصانع أو المعارض التي تمتلكها المنشأة
بناء على ما سبق يمكن القول بما يلي:
1-إن الرقابة الداخلية تعتبر نظاما شاملا يحتوى على كل من الرقابة الإدارية والرقابة المحاسبية والضبط الداخلي
2-إن الرقابة الداخلية ليست إدارة مستقلة لها كيان مادي ملموس ولكنها مجموعة من الوسائل أو إجراءات العمل التي تتبع داخل المنشأة بأيدي المختصين في المستويات الإدارية المختلفة
3-إن الرقابة الداخلية ليست غاية في حد ذاتها ولكنها وسيلة لتحقيق أهداف محددة تتمثل في زيادة الكفاية الإنتاجية وتشجيع السير حسب السياسات الإدارية المرسومة واختيار مدى دقة البيانات المحاسبية المسجلة ودرجة الاعتماد عليها بالإضافة إلى حماية أصول المنشأة من السرقة أو الضياع أو سوء الاستعمال
أهمية نظام الرقابة الداخلية:
يعتبر وجود نظام سليم للرقابة الداخلية بمنشأة ما أمرا مهما بالنسبة لكل من إدارة المنشأة والمراجع فبالنسبة للإدارة نجد أنها تهتم بنظام الرقابة الداخلية للأسباب التالية:
1-كبر حجم المنشآت وتعدد عملياتها وتعقدها جعل من المتعذر على إدارة المنشأة التعرف على أوجه نشاطها المختلف ونتائج أعمالها عن طريق الاتصال الشخصي لذا أصبح لزاما على القائمين بإدارة المنشأة الاعتماد على وسيلة أخرى تمكنهم من إدارة المنشأة إدارة سليمة وقد وجدوا في التقارير والكشوف الإحصائية وما تحويه من بيانات محاسبية خير وسيلة تعينهم على رسم الخطط ومتابعة تنفيذها ولكي تؤدى هذه الوسيلة أهدافها لابد من التأكد من صحة ما تحويه هذه التقارير والكشوف من بيانات وأرقام وخلوها من أي خطأ أو غش وذلك عن طريق وضع نظام للرقابة الداخلية على الحسابات والدفاتر
2-ازدياد المسئوليات والاختصاصات الملقاة على عاتق إدارة المنشأة مثل مسئولية حماية أصول المنشأة من السرقة أو الضياع أو سوء الاستعمال ومسئولية وجود سجلات محاسبية سليمة أدى إلى قيامها بتفويض بعض اختصاصاتها إلى بعض الإدارات الفرعية كإدارة المشتريات والإدارة المالية....الخ وحتى تطمئن الإدارة إلى حسن سير العمل بهذه الإدارات عليها أن تضع من أنظمة الرقابة الداخلية وما يكفل لها ذلك
3-تعدد الجهات الحكومية التي تحتاج إلى بيانات دقيقة وبصورة دورية في مواعيد محددة عن نشاط المنشآت مثل مصلحة الشركات والجهاز المركزي للمحاسبات ووزارة التخطيط وحتى تطمئن الإدارة إلى الوفاء بالتزاماتها تجاه تلك الجهات من حيث دقة البيانات التي تقدمها لها ازدادت عنايتها بأنظمة الرقابة الداخلية
وبالنسبة للمراجع نجد أنه بالرغم من أن وضع نظام محكم للرقابة الداخلية يعتبر مسئولية إدارة المنشأة إلا أن هذا النظام يعتبر مهما بالنسبة له لما يلي:
1-ترتب على اتساع حجم المنشآت وتعدد عملياتها أنه أصبح من المتعذر على المراجع القيام بمراجعة تفصيلية لجميع العمليات من مراجعة تفصيلية لجميع العمليات المثبتة بالدفاتر والسجلات وبالتالي تحولت عملية المراجعة من مراجعة تفصيلية إلى مراجعة اختيارية تقوم على أساس العينات ويتوقف حجم العينات ونطاق الاختبارات الذي سيعتمد عليه المراجع في فحصه للدفاتر والسجلات على مدى قوة ومتانة نظام الرقابة الداخلية المطبق بالمنشأة فإذا كان نظام الرقابة الداخلية قويا أمكن للمراجع أن يضيق اختباراته والعكس إذا كان نظام الرقابة الداخلية ضعيفا حيث يجب عليه أن يوسع نطاق اختباراته
2-يقوم المراجع بناء على فحصه لنظام الرقابة الداخلية المطبق بالمنشأة بتصميم برنامج المراجعة الذي سيسير عليه في عمله
3-يتمكن المراجع في ضوء فحصه لنظام الرقابة الداخلية من التعرف على نقاط الضعف أو الثغرات التي يحتويها النظام وإبلاغ الإدارة بها فيما يسمى بخطاب الإدارة مع اقتراح التوصيات بشأن كيفية التغلب على تلك النقاط والعمل على إحكام الرقابة
وعلى ذلك يمكن القول بأن نظام الرقابة الداخلية المطبق بالمنشأة محل المراجعة يعتبر نقطة البداية بالنسبة لعمل المراجع
مقومات نظم الرقابة الداخلية:
إن وجود نظام سليم ومحكم للرقابة الداخلية رهين بتوافر مجموعة من المقومات أو الأسس الرئيسية أهمها:
1-خطة تنظيمية دقيقة:
يجب وضع خطة تنظيمية دقيقة يراعي فيها تقسيم المنشأة إلى إدارات رئيسية وإدارات فرعية ملائمة وتحديد مسئوليات كل إدارة من هذه الإدارات بدقة ووضوح وبيان السلطة الممنوحة لكل إدارة للقيام بمسئولياتها والتنسيق العام بين نشاط تلك الإدارات
ومن الضروري أن تتصف الخطة التنظيمية بما يلي:
1-البساطة والوضوح حتى يمكن فهم ما تتضمنه بدقة دون أي ليس أو خطأ
2-المرونة حتى تستطيع أن تقابل أية تطورات مستقبلية
3-الفصل بين الوظائف المتعارضة مع أغراض الرقابة الداخلية وهي تلك الوظائف التي تضع مسئولا معينا في مركز يسمح له بارتكاب أخطاء متعمدة أو غش فمثلا إذا ترك لشخص واحد وظيفة الحفاظ على المخزون السلعي ووظيفة تسجيله في سجلات المخازن فإن هذا الشخص يكون في مركز يستطيع فيه تغطية أي عجز يحدث لأي سبب حيث أنه إذا حدث عجز في أي بند من بنود المخزون فإنه يستطيع أن يغطي هذا العجز بأمر صرف يقيده في سجل المخازن حتى يتفق الجرد الفعلي مع الرصيد الدفتري أما إذا عهد للشخص من خارج المخازن القيد في سجل المخازن فإن أي نقص فعلي يمكن اكتشافه وتتمثل الوظائف التي يتعين الفصل بينها في وظيفة الترخيص أو التصريح بالعمليات ووظيفة القيد في الدفاتر أو التسجيل ووظيفة الاحتفاظ بالأصول
ويتم توثيق الخطة التنظيمية عادة في دليل مطبوع تصدره المنشأة ويطلق عليه دليل التنظيم أو الخريطة التنظيمية
2-نظام محاسبي متكامل:
يجب أن يتوافر نظام محاسبي متكامل يرتكز على الأسس التالية:
1-مجموعة من المستندات المؤيدة للعمليات المالية ودورات مستندية توضح خط سير كل مستند وتحكم الرقابة عليه في جميع المراحل التي يمر بها
2-مجموعة مترابطة من الدفاتر والسجلات المحاسبية والتقارير والقوائم المالية
3-دليل مبوب للحسابات يعكس بشكل كاف عناصر الحسابات الختامية والميزانية الضرورية
3-مجموعة من العاملين على مستوى مناسب من الكفاءة:
تعتمد سلامة تنفيذ أي نظام على مقدرة وكفاءة الأشخاص الذين يتولون تنفيذ هذا النظام لذا فإنه لضمان حسن تنفيذ نظام الرقابة الداخلية ونجاحه في تحقيق أهدافه يجب على المنشأة مراعاة ما يلي:
1-اختيار العاملين على أساس التوصيف السليم للوظائف وتحديد الصفات والمؤهلات التي يجب أن تتوافر فيمن يشغل كل وظيفة وعقد الاختبارات لمن يرغبون في شغل الوظيفة واختيار أكثر المتقدمين استيفاء للمؤهلات المطلوبة لشغل الوظيفة
2-تدريب العاملين عن طريق وضع برامج تدريبية تكفل أداء العاملين لمهام وظائفهم بكفاءة وتنمي لديهم الشعور بالمسئولية ومعرفتهم بدورهم في تحقيق أهداف المنشأة وتقضي على المشكلات الإدارية التي قد تنتج من تداخل المسئوليات والسلطات أو عدم وضوحها
3-مراجعة أداء العاملين بصورة دورية سواء بطريق مباشر عن طريق رؤسائهم والمشرفين عليهم أو بطريق غير مباشر باستخدام وسائل المراقبة المعروفة كالتقارير الدورية والتكاليف المعيارية
4-وضع نظام جيد للحوافز والجزاءات مما يثير حماس العاملين للعمل ويشجعهم على زيادة إنتاجيتهم كما ونوعا وبأقل تكلفة وفي حدود الزمن المقرر وذلك وفقا لقدراتهم وإمكانياتهم
4-وجود إدارة سليمة للمراجعة الداخلية:
يساعد وجود إدارة سليمة للمراجعة الداخلية في تحقيق أقصى فعالية لوسائل الرقابة الداخلية نظرا لما ينتج عنها من كشف أية انحرافات أو اختلافات وفحص أسبابها ويجب أن تكون إدارة المراجعة الداخلية متحررة من نفوذ أي قسم أو إدارة من إدارات المنشأة حتى تستطيع أن تؤدى مهمتها بدقة ودون تحيز لذا يفضل أن تكون إدارة المراجعة الداخلية تابعة مباشرة لمجلس إدارة المنشأة أو رئيس المجلس
5-استخدام الوسائل الآلية:
يجب كلما أمكن استخدام الوسائل الآلية التي تؤكد صحة البيانات المحاسبية المسجلة بالدفاتر والسجلات وتقلل احتمالات الأخطاء وتمكن من أداء وإنجاز الأعمال المحاسبية بسرعة
مدى مسئولية المراجع عن فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية:
سبق أن أشرنا إلى أن نظام الرقابة الداخلية الشامل يتكون من ثلاثة فروع أساسية هي الرقابة الإدارية والرقابة المحاسبية والضبط الداخلي فهل يعتبر المراجع مسئولا عن فحص وتقييم وسائل وإجراءات جميع هذه الفروع أم بعضها فقط؟
إن الإجابة على هذا التساؤل تقتضي أولا تفهم أهمية الرقابة الداخلية بالنسبة لعمل المراجع وثانيا تفهم الهدف الأساسي من عملية المراجعة الخارجية فبالنسبة للجزئية الأولي نجد أن الرقابة الداخلية تعتبر نقطة البداية بالنسبة لعمل المراجع فعلي ضوء ما يسفر عنه فحصه وتقييمه لوسائل وإجراءات الرقابة الداخلية يقوم المراجع أساسا بتحديد حجم العينات والاختبارات الذي سيلتزم به وتصميم برنامج المراجعة الذي سيسير عليه في عمله وبالنسبة للجزئية الثانية يتمثل الهدف الأساسي لعملية المراجعة الخارجية في الوصول إلى رأي فني محايد عن مدى صدق وعدالة القوائم المالية للمنشأة محل المراجعة
في ضوء هذا التفسير لأهمية الرقابة الداخلية لعمل المراجع وللهدف الأساسي للمراجعة الخارجية استقر رأي المجمع الأمريكي للمحاسبين القانونيين على ما يلي:
1-بالنسبة للرقابة الإدارية:
لا يعتبر المراجع مسئولا عن فحص وتقييم وسائل وإجراءات هذا الفرع من فروع الرقابة الداخلية لأن الهدف منه إداري بحت وهو تحقيق أكبر أن وسائل الرقابة الإدارية لا تؤثر تأثيرا مباشرا على نطاق الاختبارات الذي يحدده المراجع ولا على برنامج المراجعة الذي يضعه ليسير على هداه ولكن إذا تبين للمراجع في ظروف معينة أن بعض وسائل هذه الرقابة الإدارية لها علاقة أو تأثير على مدى صدق وعدالة القوائم المالية موضوع الفحص والمراجعة فإن عليه أن يقوم بفحصها وتقييمها
2-بالنسبة للرقابة المحاسبية:
يعتبر المراجع مسئولا مسئولية كاملة عن فحص وتقييم وسائل وإجراءات هذا الفرع من فروع الرقابة الداخلية لما لهذه الوسائل والإجراءات من تأثير مباشر وارتباط شديد بطبيعة عمل المراجع والأهداف الواجب تحقيقها من عملية المراجعة الخارجية فالرقابة المحاسبية تهدف إلى اختبار دقة البيانات المحاسبية المسجلة بالدفاتر والسجلات ودرجة الاعتماد عليها ولا شك أن دقة هذه البيانات المحاسبية وخلوها من الأخطاء يؤثر تأثيرا مباشرا وواضحا على مدى صدق وعدالة القوائم المالية والتي تعتبر هدفا أساسيا لعملية المراجعة الخارجية كما أن وسائل الرقابة المحاسبية تؤثر بالضرورة على نطاق الاختبارات الذي يحدده المراجع وعلى برنامج المراجعة الذي يضعه
3-بالنسبة للضبط الداخلي:
يعتبر المراجع مسئولا عن فحص وتقييم وسائل وإجراءات هذا الفرع من فروع الرقابة الداخلية لأن الهدف منه هو حماية أصول المنشأة أو موجوداتها من أي سرقة أو ضياع أو سوء استعمال وكما نعرف فإن المراجع مسئول عن اكتشاف ما قد يوجد من غش أو اختلاسات أو تلاعب بأصول المنشأة التي يقوم بفحص ومراجعة حساباتها وذلك في ضوء المستويات المهنية المتعارف عليها والتي سبقت الإشارة إليها
خطوات ووسائل فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية:
يقوم المراجع بفحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية المتبع في المنشأة محل المراجعة على ثلاث خطوات هي:
1-فحص ودراسة نظام الرقابة الداخلية كما هو موضوع بمعرفة الإدارة بقصد التأكد من سلامة تصميمه من الناحية النظرية وملاءمته لظروف المنشأة
2-فحص ودراسة نظام الرقابة الداخلية كما هو منفذ فعلا بقصد التحقق من الالتزام بتنفيذه في الواقع العملي كما هو موضوع فالنظام الصادر من الإدارة قد لا يتم تنفيذه فعلا من جانب العاملين أو قد يتم تعديله بطريقة غير رسمية ومن ثم يتم تعديله بطريقة غير رسمية ومن ثم يكون نظام الرقابة الداخلية سليما من الناحية النظرية ولكنه معيبا في التطبيق العملي ويقوم المراجع بإجراء الخطوة الثانية إذا توصل إلى أن نظام الرقابة الداخلية الموضوع بمعرفة الإدارة يعتبر كفؤا أما إذا تبين له وجود مواطن ضعف أو ثغرات مهمة في النظام فلا حاجة إلى اختبار مدى الالتزام بتنفيذ هذا النظام الضعيف ومع ذلك قد يجد المراجع أن نظام الرقابة الداخلية الموضوع يعتبر سليما في بعض النواحي ولكنه لا يقوم باختبار مدى الالتزام بتنفيذه ويرجع سبب ذلك إلى أن ما يتحمله المراجع في سبيل اختبار تنفيذ النظام في تلك النواحي يزيد عن الفائدة المتوقعة من مثل هذا الاختبار
3-تقييم نظام الرقابة الداخلية للحكم على مدى كفاءته وتحديد درجة الاعتماد عليه ففي ضوء نتائج اختبار الالتزام بالنظام الموضوع يكون أمام المراجع أحد احتمالين:
1-الالتزام الكامل بتنفيذ إجراءات وتعليمات نظام الرقابة الداخلية وفي هذه الحالة يقوم المراجع بتضييق نطاق الاختبارات نطاق الاختبارات الذي سيقوم به
2-عدم الالتزام بتنفيذ إجراءات وتعليمات نظام الرقابة الداخلية بشكل كامل وفي هذه الحالة يفرق المراجع بين موقفين: الموقف الأول إذا كان عدم الالتزام بالإجراءات يؤدى إلى تحريف مهم في القوائم المالية فإن المراجع يجب أن يوسع نطاق الاختبارات حتى يعوض أوجه الضعف في تطبيق النظام والموقف الثاني إذا كان عدم الالتزام بالإجراءات لا يؤدى إلى تحريف مهم في القوائم المالية فإنه يمكن للمراجع تجاهل عدم الالتزام والاستمرار في عملية المراجعة دون توسيع نطاق الاختبارات
هذا ويعتمد المراجع على العديد من الوسائل أو الطرق لتمكينه من فحص ودراسة نظام الرقابة الداخلية كما هو موضع وكما هو منفذ من أهمها:
1-دراسة الكتيبات المطبوعة:
وفقا لهذه الوسيلة يقوم المراجع بالإطلاع على الخريطة التنظيمية بهدف التعرف على إدارات المنشأة المختلفة والعلاقة بين تلك الإدارات وحدود السلطة والمسئوليات لكل إدارة وقواعد تفويض السلطات وكذلك الإطلاع على التوصيف الوظيفي الخاص بالعاملين في جميع الإدارات بهدف معرفة المؤهلات اللازم توافرها فيمن يشغل كل وظيفة والمسئوليات والواجبات المنوطة به بالإضافة يفحص المراجع اللوائح المالية والإدارية التي تتضمن الإجراءات والتعليمات المرتبطة بتنفيذ الأعمال داخل الإدارات المختلفة وكذلك النظام المحاسبي بمكوناته المختلفة من مستندات ودفاتر وسجلات وتقارير وسجلات وتقارير وقوائم مالية ودليل الحسابات
2-الاستفسارات:
بموجب هذه الوسيلة يقوم المراجع بتوجيه أسئلة إلى المسئولين والموظفين بالمنشأة ومن خلال إجاباتهم عليها يمكنه استخلاص رأي عن مدى كفاءة نظام الرقابة الداخلية وتأخذ الاستفسارات أحد شكلين:
الشكل الأول:الاستفسارات الشفوية:
يكتفي المراجع بتوجيه أسئلة شفوية والحصول على إجابات غير مكتوبة من المسئولين والموظفين بالمنشأة أثناء تردده عليهم ولا ينصح بإتباع هذه الوسيلة نظرا لاحتمال سهو ونسيان المراجع لما طرح أمامه من إجابات فضلا عن عدم وجود دليل كتابي يستند إليه المراجع لما يصل إليه من رأي بخصوص كفاءة أو عدم كفاءة نظام الرقابة الداخلية
الشكل الثاني:الاستفسارات المكتوبة:
تأخذ عادة شكل قائمة استقصاء مكتوبة تتضمن مجموعة من الأسئلة عن إجراءات الرقابة الداخلية بالنسبة لكل نوع من عمليات المنشأة كالمشتريات والمبيعات والمقبوضات النقدية والمدفوعات النقدية وأوراق القبض......الخ وتقدم هذه القائمة إلى المسئولين والموظفين بالمنشأة للرد على ما تحتويه من أسئلة وتصاغ الأسئلة غالبا بحيث تكون الإجابة عليها بكلمة "نعم" أو "لا" حيث تشير الإجابة بنعم إلى مواطن قوة نظام الرقابة الداخلية بينما تشير الإجابة بلا إلى مواطن ضعف النظام
ولقوائم الاستقصاء مزايا عديدة منها:
1-تمثل دليلا كتابيا على فحص نظام الرقابة الداخلية من قبل المراجع كما تعتبر الإجابات المكتوبة حافزا على توخي من تقدم إليه القائمة للدقة عند إجابته عليها
2-تؤدي إلى سرعة إتمام عمليات فحص نظام الرقابة الداخلية حيث أن قائمة الاستقصاء المعدة بطريقة نموذجية من الممكن للمراجع أن يستخدمها في الأحوال الأخرى التي تتشابه المعد لها هذه القائمة
3-لا تثير استياء المسئولين بالمنشأة حيث ينظرون إليها باعتبارها إجراء عاديا من الإجراءات التي يلجأ المراجع
4-إن الحرص على استخدامها سنويا يشعر مساعدي المراجع بالأهمية التي ينبغي أن تعطي لفحص نظام الرقابة الداخلية ويساعدهم على معرفة ما قد يحدث من تغيرات في هذا النظام من سنة لأخرى
ولكن يعاب عليها أن مجرد إجابة المسئولين بنعم أو لا على الأسئلة المكتوبة بالقائمة قد لا تعطي المراجع فكرة واضحة عن حقيقة النظام المطبق لذلك يفضل أن تقتصر الأسئلة على الخطوط العريضة أو رؤوس الموضوعات الرئيسية للرقابة الداخلية على أن يترك للمسئول المطالب بالإجابة شرح تفاصيل النظام وإبداء ما يراه من ملاحظات
وجدير بالذكر أنه على المراجع عدم الاكتفاء بما يحصل عليه من إجابات المسئولين على الأسئلة الواردة بالقائمة والاعتماد عليها كلية في الحكم على نظام الرقابة الداخلية بل عليه أن يقوم ببعض الاختبارات ليتأكد من صحة هذه الإجابات
كما ينبغي على المراجع أيضا ألا يكتفي بهذه الوسيلة وأن يستعين بوسائل أخرى لفحص نظام الرقابة الداخلية
3-خرائط التدفق:
خريطة التدفق هي عبارة عن رسم توضيحي يعبر بالرموز عن الإجراءات الرقابية التي تستخدمها المنشأة وتدفق المستندات من نشأتها حتى التصرف فيها والإدارات التي تشترك في الإجراءات وتتداول المستندات فيما بينها وذلك بالنسبة لكل نوع من العمليات على حدة فمثلا بالنسبة للمقبوضات النقدية تعج خريطة تدفق تبين الإدارات المختلفة التي تشترك في إصدار ومتابعة مستندات التحصيل والإجراءات المتتابعة التي تتم بشأن المستندات ممثلة في شكل رموز مشروحة في نهاية الخريطة بحيث يتمكن القارىء من فهم الإجراءات المختلفة والمسارات المتعددة للمستند بين الإدارات المختصة
ولهذه الوسيلة مزايا عديدة حيث يؤدى استخدام الرموز بدلا من الكلمات في وصف نظام الرقابة الداخلية إلى تقليل احتمالات سوء الفهم بالإضافة إلى سهولة تحديث خرائط تدفق في عمليات المراجعة المتعاقبة سنة بعد أخرى في حالة حدوث أية تعديلات في نظام الرقابة الداخلية المتبع فكل ما هو مطلوب تعديل بعض الرموز سواء بالإضافة أو الحذف
ولكن يعاب عليها أنها تتطلب وقتا طويلا ومهارة كبيرة في إعدادها كما أنها لا تظهر نقاط الضعف الموجودة في النظام بوضوح كما هو الحال في قائمة الاستقصاء
4-التقرير الوصفي:
تعتمد هذه الوسيلة على أن يقوم المراجع بإعداد تقرير تفصيلي بشرح فيه الإجراءات الرقابية المتبعة في المنشأة لكل عملية من العمليات والتعليق عليها بما يبين رأيه فيما يتسم به نظام الرقابة من قوة أو ضعف
وتتميز هذه الوسيلة بالمرونة في تصميمها وتطبيقها بالإضافة إلى أنها تتطلب من المراجع فحصا دقيقا ومركزا للإجراءات المستخدمة الأمر الذي يقلل احتمال أن تتم دراسة نظام الرقابة الداخلية بطريقة سريعة عابرة
وهي تصلح بصفة عامة في المنشآت الصغيرة والمتوسطة بينما تقل درجة صلاحيتها في المنشآت الكبيرة نظرا لكبر وتعقد عملياتها وصعوبة التأكد من تغطية جميع نواحي النظام بواسطتها
ويعاب على هذه الوسيلة أنها تتطلب الكثير من الوقت والجهد وأنها بما تعتمد عليه من تقرير ومطول قد يصعب تتبع الشرح المطول في وصف الإجراءات لكشف نقاط الضعف والقصور في النظام المتبع
وفيما يلي جزء من تقرير وصفي عن الرقابة الداخلية الخاصة بالمبيعات الآجلة:-
يتسلم المسئول بإدارة المبيعات (محدد طبقا للائحة)طلب العميل من أصل وصورة حيث يحتفظ بالأصل وبعيد الصورة إلى العميل بعد التوقيع عليها بما يفيد الاستلام
-يقوم المسئول بإدارة المبيعات بإعداد أمر بيع بناء على طلب العميل وذلك من أصل و3 صور حيث يحتفظ بصورة ويرسل الأصل وصورتين إلى إدارة الائتمان
-يقوم مسئول الائتمان بفحص ملف العميل للتأكد من عدم تخطي حد الائتمان المسموح به للعميل ومدى انتظام العميل في السداد من خلال تعاملاته السابقة مع المنشأة
-في حالة عدم الموافقة على البيع يخطر العميل بذلك أما في حالة الموافقة فيتم التوقيع على أصل وصورتي أمر البيع وإرسالهم إلى إدارة مراقبة المخزون
5-الملخص التذكيرى:
وفقا لهذه الوسيلة يعد المراجع ملخصا يشمل الإجراءات والأسس التي يتميز بها أي نظام سليم للرقابة الداخلية ثم يستخدمه هو ومساعدوه كوسيلة استرشادية عند فحصهم ودراستهم لنظام الرقابة الداخلية المطبق بالمنشأة
وأهم ما تمتاز به هذه الوسيلة أنها ترسم الإطار العام لما ينبغي أن يجرى عليه الفحص دون تحديد أسئلة أو استفسارات معينة قد تغرى الفاحص بالاقتصار عليها دون مراعاة للظروف السائدة كما هو الحال في قائمة الاستقصاء بالإضافة إلى أنها تؤدى إلى الاقتصاد في الوقت مع عدم إغفال أية نقطة رئيسية من نقاط الرقابة الداخلية
ولكن هذه الوسيلة بدورها لا تخلو من العيوب فهي لا توفر دليلا كتابيا على قيام المراجع بفحص نظام الرقابة الداخلية كما أنها لا تحقق التنسيق والتوحيد في إجراءات فحص نظام الرقابة بمكتب المراجع حيث أنه متروك لمساعدي المراجع حرية اختبار إجراءات الفحص التي يرونها
هذه هي أهم الوسائل التي يلجأ إليها المراجع لفحص ودراسة نظام الرقابة الداخلية ومن البديهي أن للمراجع حرية استخدام أكثر من وسيلة حتى يتاح له الإلمام بشتى النواحي التفصيلية للنظام
المراجعة الداخلية:
كان لاعتراف الإدارة في المنشآت بأهمية الرقابة الداخلية أثر في نمو المراجعة الداخلية باعتبارها أحد المقومات الأساسية لنظام الداخلية السليم ويمكن تعريف المراجعة الداخلية بأنها نشاط تقييمي مستمر لمختلف العمليات ونواحي النشاط المالية والمحاسبية والتشغيلية بالمنشأة تنشئه الإدارة لخدمتها
يشير التعريف السابق إلى النقاط التالية:
1-إن نشاط المراجعة الداخلية نشاط مستمر على مدار السنة وليس مؤقتا أو مرهونا بظروف أو أحوال خاصة
2-إن التقييم الذي تمارسه إدارة المراجعة الداخلية لا يقتصر على عملية أو نشاط معين بل يجب أن يشمل كل العمليات والأنشطة
3-إن إدارة المراجعة الداخلية جزء من التنظيم الإداري بالمنشأة تنشئه الإدارة لمساعدتها في القيام بمسئوليتها بطريقة فعالة
وتتمثل الأهداف التي تسعي المراجعة الداخلية إلى تحقيقها فيما يلي:
1-التأكد من دقة البيانات المحاسبية التي تحتويها الدفاتر والسجلات ودرجة الاعتماد عليها
2-التأكد من وجود حماية كافية لأصول المنشأة ضد الخسائر المختلفة كالسرقة والضياع وسوء الاستعمال
3-تقييم الخطط والسياسات والإجراءات التي وضعتها الإدارة للتأكد من مدى سلامتها وتحقيقها للأغراض التي وضعت لها فضلا عن اقتراح التعديلات والتحسينات اللازمة
4-التأكد من الالتزام بتنفيذ الخطط والسياسات والإجراءات الموضوعة دون أي انحراف أو تغيير
5-التحقق من كفاءة استخدام الموارد المادية والبشرية المتاحة
6-تقييم نتائج العمليات والأنشطة للتحقق من أن الأهداف الموضوعة قد تحققت
ولتحقيق هذه الأهداف يقوم المراجع الداخلي بعملين هما:
1-فحص الدفاتر والسجلات والقوائم المالية للمنشأة بهدف التأكد من صحة البيانات الواردة بها وتمشيها مع المبادىء المتعارف عليها في هذا المجال وهذا هو الشق المالي من عمل المراجع الداخلي لأنه يتعلق بالنواحي المالية بصفة عامة وبالنواحي المحاسبية بصفة خاصة
2-فحص أعمال الإدارات والأقسام المختلفة بالمنشأة للتأكد من تنفيذ الخطط والسياسات والإجراءات الموضوعة وتقييمها واقتراح التحسينات الواجب إدخالها عليها بهدف تحسين الأداء وتطويره وهذا هو الشق الإداري من عمل المراجع الداخلي لأنه يتعلق بتقييم أداء الإدارات المختلفة
هذا ويمكن تقسيم العمل الذي يقوم به المراجع الداخلي من زاوية أخرى كما يلي:
1-عمل وقائي:
حيث يسعى المراجع الداخلي إلى حماية أصول المنشأة ضد السرقة والضياع وسوء الاستعمال وكذلك حماية السياسات والإجراءات الإدارية الموضوعة ضد الانحراف عند التطبيق
2-عمل إنشائي:
حيث يقدم المراجع الداخلي للإدارة توصياته بإجراء التعديلات على السياسات والإجراءات الموضوعة لزيادة فعاليتها
وبصفة عامة توجد مجموعة من الأسس اللازم توافرها في إدارة المراجعة الداخلية لكي تتصف بالكفاءة والفعالية تتمثل هذه الأسس فيما يلي:
1-أن يتوافر لدى المراجعين الداخليين للمؤهلات والخبرة المهنية الكافية للقيام بعملهم
2-أن يتم تخطيط وتنفيذ برامج المراجعة الداخلية بعناية\
3-أن يمد المراجعون الداخليون الإدارة بتقييم موضوعي لجميع نواحي نشاط المنشأة
4-أن تكون تقارير المراجعين الداخليين واضحة كما أن الانتقادات والملاحظات التي تحتوى عليها هذه التقارير يجب أن يعقبها اتخاذ الإجراءات التصحيحية فورا
5-أن ترفع المراجعين الداخليين إلى أعلى مستوى إداري بالمنشأة
ولقد سبق أن أشرنا أن المراجع الداخلي يمكنه أن يفيد المراجع الخارجي في العديد من المجالات ولكن يجب على المراجع الخارجي أولا تقييم مدى إمكانية الاعتماد على خدمات المراجع الداخلي ويتم هذا التقييم في ضوء الاعتبارات التالية:
1-مقدرة ومؤهلات المراجعين الداخليين:يجب على المراجع الخارجي التأكد من أن المراجعين الداخليين مؤهلين علميا وعمليا مناسبا
2-الوضع التنظيمي لإدارة المراجعة الداخلية:نظرا لأن المراجع الداخلي يعتبر موظفا لدى المنشأة فإنه لا يمكن أن يكون مستقلا عنها ومع ذلك فإن وضعه في الخريطة التنظيمية يؤثر على موضوعيته في أدائه لعمله ويتمثل الوضع الأمثل في أن يتبع أعلي مستوى إداري بالمنشأة
3-بذل العناية المهنية الواجبة بواسطة المراجعين الداخليين:يجب على المراجع الخارجي أن يتأكد من أن عمل إدارة المراجعة الداخلية يتم التخطيط له والإشراف عليه وتسجيله بطريقة سليمة أو بعبارة أخرى عليه أن يتأكد من كفاية برامج المراجعة الخاصة بالمراجعين الداخليين وسلامة الأدلة التي حصلوا عليها وصحة النتائج التي توصلوا إليها في ضوء الظروف المحيطة ودقة توثيق الأعمال التي نفذوها
4-نطاق عمل المراجعين الداخليين:يجب على المراجع الخارجي التأكد من طبيعة المهام التي يؤديها المراجعون الداخليون للإدارة ومدى التعمق في تنفيذ هذه المهام كما يجب عليه أيضا التعرف على مدى اهتمام الإدارة بتقارير المراجعين الداخليين ومدى الأخذ بالتوصيات الواردة بها
مفهوم الرقابة الداخلية:
تطور مفهوم الرقابة الداخلية مع تطور حجم المشروعات وتطور الوظيفة الإدارية بها ويمكن التمييز بين ثلاث مراحل مر بها مفهوم الرقابة الداخلية هي:
المرحلة الأولي:
حيث كان الشكل السائد للمشروعات هو المشروعات الفردية وانصب اهتمام أصحاب المشروعات على حماية عنصر النقدية ومن ثم انحصر مفهوم الرقابة الداخلية في أنها مجموعة الوسائل أو المقاييس التي يستخدمها المشروع للحفاظ على النقدية من السرقة أو الاختلاس ثم امتدت هذه الوسائل لتشمل بعض الأصول الأخرى خاصة المخزون السلعي
المرحلة الثانية:
حيث اتسع حجم المشروعات وتنوعت عملياتها وترتب على ذلك تطور مفهوم الرقابة الداخلية ليشمل مجموعة الوسائل والإجراءات التي تساعد على التأكد من دقة ومسحة البيانات المحاسبية المسجلة بالدفاتر والسجلات وخلوها من الأخطاء أو الغش بالإضافة إلى حماية عنصر النقدية والأصول الأخرى
المرحلة الثالثة:
حيث زاد الاهتمام بتحقيق كفاءة استخدام الموارد المتاحة للمنشأة ومن ثم تطور مفهوم الرقابة الداخلية بحيث يشمل أساليب الارتقاء بالكفاءة الإنتاجية بجانب الحفاظ على الأصول بصفة عامة وضمان الدقة الحسابية لما هو مقيد بالدفاتر
ولقد أورد المجمع الأمريكي للمحاسبين القانونيين تعريفا شاملا للرقابة الداخلية بمعناها الواسع هو:"الرقابة الداخلية تتضمن الخطة التنظيمية وكل ما يرتبط بها من وسائل وإجراءات مستخدمة داخل المنشأة بهدف حماية الأصول واختيار دقة البيانات المحاسبية المسجلة بالدفاتر ودرجة الاعتماد عليها وتحقيق أكبر قدر من الكفاية الإنتاجية الممكنة وتشجيع الالتزام بتنفيذ السياسات الإدارية المرسومة"
ومن هذا التعريف يمكن تقسيم الرقابة الداخلية إلى ثلاثة فروع رئيسية هي:
1-الرقابة الداخلية الإدارية:
تشمل الرقابة الداخلية الإدارية الخطة التنظيمية وكافة الوسائل والإجراءات التي تهدف إلى تحقيق أمرين:أولهما تجنب نواحي الإسراف والضياع في استخدام الموارد المتاحة بالمنشأة وبالتالي تحقيق أكبر كفاية إنتاجية ممكنة وثانيهما ضمان تنفيذ السياسات الإدارية حسب الخطة الموضوعة مثل سياسة التمويل وسياسة الإنتاج وسياسة الشراء والتوزيع لما لهذه السياسات من أثر على تحقيق أهداف المنشأة ومن أمثلة وسائل الرقابة الداخلية الإدارية الموازنات التخطيطية،التكاليف المعيارية،دراسة الوقت والحركة،تقارير الكفاية الدورية،أساليب الرقابة على جودة الإنتاج،وبرامج تدريب الموظفين والفنيين
2-الرقابة الداخلية المحاسبية:
تشمل الرقابة الداخلية المحاسبية الخطة التنظيمية وكافة الوسائل والإجراءات التي تهدف إلى اختيار دقة البيانات المحاسبية بالدفاتر والسجلات ودرجة الاعتماد عليها وبالتالي يدخل تحت هذا الفرع جميع الوسائل التي تؤدى إلى دقة وصحة تسجيل وتبويب وتحليل وعرض البيانات المحاسبية ومن أمثلة وسائل الرقابة الداخلية المحاسبية إتباع طريقة القيد المزدوج في إثبات العمليات بالدفاتر استخدام حسابات المراقبة الإجمالية مثل حساب إجمالي المدينين وحساب إجمالي الدائنين استخدام موازين المراجعة الشهرية إتباع نظام الجرد المستمر ومطابقة أرصدة بطاقات الصنف مع ما هو موجود فعلا بالمخازن من وقت لآخر إتباع نظام المصادقات مع المدينين والدائنين وغيرهم ووجود نظام مستندي سليم
3-الضبط الداخلي:
يشمل الضبط الداخلي الوسائل والإجراءات التي تهدف إلى حماية أصول المنشأة أو موجوداتها من السرقة أو الضياع أو سوء الاستعمال ومن أهم وسائل الضبط الداخلي تقسيم العمل بحيث لا يعهد إلى موظف بعملية كاملة من أولها إلى أخرها التوزيع السليم الواجبات أو المهام بحيث تجعل مهمة كل موظف تراجع بواسطة موظف آخر عدم ترك موظف في مكان واحد مدة طويلة استخدام أسلوب الرقابة المزدوجة مثل وجود مفتاحين لكل خزينة وتوقيعين على الشيكات الصادرة من المنشأة ووجود إجراءات أمن بالبوابة سواء في المخازن أو المصانع أو المعارض التي تمتلكها المنشأة
بناء على ما سبق يمكن القول بما يلي:
1-إن الرقابة الداخلية تعتبر نظاما شاملا يحتوى على كل من الرقابة الإدارية والرقابة المحاسبية والضبط الداخلي
2-إن الرقابة الداخلية ليست إدارة مستقلة لها كيان مادي ملموس ولكنها مجموعة من الوسائل أو إجراءات العمل التي تتبع داخل المنشأة بأيدي المختصين في المستويات الإدارية المختلفة
3-إن الرقابة الداخلية ليست غاية في حد ذاتها ولكنها وسيلة لتحقيق أهداف محددة تتمثل في زيادة الكفاية الإنتاجية وتشجيع السير حسب السياسات الإدارية المرسومة واختيار مدى دقة البيانات المحاسبية المسجلة ودرجة الاعتماد عليها بالإضافة إلى حماية أصول المنشأة من السرقة أو الضياع أو سوء الاستعمال
أهمية نظام الرقابة الداخلية:
يعتبر وجود نظام سليم للرقابة الداخلية بمنشأة ما أمرا مهما بالنسبة لكل من إدارة المنشأة والمراجع فبالنسبة للإدارة نجد أنها تهتم بنظام الرقابة الداخلية للأسباب التالية:
1-كبر حجم المنشآت وتعدد عملياتها وتعقدها جعل من المتعذر على إدارة المنشأة التعرف على أوجه نشاطها المختلف ونتائج أعمالها عن طريق الاتصال الشخصي لذا أصبح لزاما على القائمين بإدارة المنشأة الاعتماد على وسيلة أخرى تمكنهم من إدارة المنشأة إدارة سليمة وقد وجدوا في التقارير والكشوف الإحصائية وما تحويه من بيانات محاسبية خير وسيلة تعينهم على رسم الخطط ومتابعة تنفيذها ولكي تؤدى هذه الوسيلة أهدافها لابد من التأكد من صحة ما تحويه هذه التقارير والكشوف من بيانات وأرقام وخلوها من أي خطأ أو غش وذلك عن طريق وضع نظام للرقابة الداخلية على الحسابات والدفاتر
2-ازدياد المسئوليات والاختصاصات الملقاة على عاتق إدارة المنشأة مثل مسئولية حماية أصول المنشأة من السرقة أو الضياع أو سوء الاستعمال ومسئولية وجود سجلات محاسبية سليمة أدى إلى قيامها بتفويض بعض اختصاصاتها إلى بعض الإدارات الفرعية كإدارة المشتريات والإدارة المالية....الخ وحتى تطمئن الإدارة إلى حسن سير العمل بهذه الإدارات عليها أن تضع من أنظمة الرقابة الداخلية وما يكفل لها ذلك
3-تعدد الجهات الحكومية التي تحتاج إلى بيانات دقيقة وبصورة دورية في مواعيد محددة عن نشاط المنشآت مثل مصلحة الشركات والجهاز المركزي للمحاسبات ووزارة التخطيط وحتى تطمئن الإدارة إلى الوفاء بالتزاماتها تجاه تلك الجهات من حيث دقة البيانات التي تقدمها لها ازدادت عنايتها بأنظمة الرقابة الداخلية
وبالنسبة للمراجع نجد أنه بالرغم من أن وضع نظام محكم للرقابة الداخلية يعتبر مسئولية إدارة المنشأة إلا أن هذا النظام يعتبر مهما بالنسبة له لما يلي:
1-ترتب على اتساع حجم المنشآت وتعدد عملياتها أنه أصبح من المتعذر على المراجع القيام بمراجعة تفصيلية لجميع العمليات من مراجعة تفصيلية لجميع العمليات المثبتة بالدفاتر والسجلات وبالتالي تحولت عملية المراجعة من مراجعة تفصيلية إلى مراجعة اختيارية تقوم على أساس العينات ويتوقف حجم العينات ونطاق الاختبارات الذي سيعتمد عليه المراجع في فحصه للدفاتر والسجلات على مدى قوة ومتانة نظام الرقابة الداخلية المطبق بالمنشأة فإذا كان نظام الرقابة الداخلية قويا أمكن للمراجع أن يضيق اختباراته والعكس إذا كان نظام الرقابة الداخلية ضعيفا حيث يجب عليه أن يوسع نطاق اختباراته
2-يقوم المراجع بناء على فحصه لنظام الرقابة الداخلية المطبق بالمنشأة بتصميم برنامج المراجعة الذي سيسير عليه في عمله
3-يتمكن المراجع في ضوء فحصه لنظام الرقابة الداخلية من التعرف على نقاط الضعف أو الثغرات التي يحتويها النظام وإبلاغ الإدارة بها فيما يسمى بخطاب الإدارة مع اقتراح التوصيات بشأن كيفية التغلب على تلك النقاط والعمل على إحكام الرقابة
وعلى ذلك يمكن القول بأن نظام الرقابة الداخلية المطبق بالمنشأة محل المراجعة يعتبر نقطة البداية بالنسبة لعمل المراجع
مقومات نظم الرقابة الداخلية:
إن وجود نظام سليم ومحكم للرقابة الداخلية رهين بتوافر مجموعة من المقومات أو الأسس الرئيسية أهمها:
1-خطة تنظيمية دقيقة:
يجب وضع خطة تنظيمية دقيقة يراعي فيها تقسيم المنشأة إلى إدارات رئيسية وإدارات فرعية ملائمة وتحديد مسئوليات كل إدارة من هذه الإدارات بدقة ووضوح وبيان السلطة الممنوحة لكل إدارة للقيام بمسئولياتها والتنسيق العام بين نشاط تلك الإدارات
ومن الضروري أن تتصف الخطة التنظيمية بما يلي:
1-البساطة والوضوح حتى يمكن فهم ما تتضمنه بدقة دون أي ليس أو خطأ
2-المرونة حتى تستطيع أن تقابل أية تطورات مستقبلية
3-الفصل بين الوظائف المتعارضة مع أغراض الرقابة الداخلية وهي تلك الوظائف التي تضع مسئولا معينا في مركز يسمح له بارتكاب أخطاء متعمدة أو غش فمثلا إذا ترك لشخص واحد وظيفة الحفاظ على المخزون السلعي ووظيفة تسجيله في سجلات المخازن فإن هذا الشخص يكون في مركز يستطيع فيه تغطية أي عجز يحدث لأي سبب حيث أنه إذا حدث عجز في أي بند من بنود المخزون فإنه يستطيع أن يغطي هذا العجز بأمر صرف يقيده في سجل المخازن حتى يتفق الجرد الفعلي مع الرصيد الدفتري أما إذا عهد للشخص من خارج المخازن القيد في سجل المخازن فإن أي نقص فعلي يمكن اكتشافه وتتمثل الوظائف التي يتعين الفصل بينها في وظيفة الترخيص أو التصريح بالعمليات ووظيفة القيد في الدفاتر أو التسجيل ووظيفة الاحتفاظ بالأصول
ويتم توثيق الخطة التنظيمية عادة في دليل مطبوع تصدره المنشأة ويطلق عليه دليل التنظيم أو الخريطة التنظيمية
2-نظام محاسبي متكامل:
يجب أن يتوافر نظام محاسبي متكامل يرتكز على الأسس التالية:
1-مجموعة من المستندات المؤيدة للعمليات المالية ودورات مستندية توضح خط سير كل مستند وتحكم الرقابة عليه في جميع المراحل التي يمر بها
2-مجموعة مترابطة من الدفاتر والسجلات المحاسبية والتقارير والقوائم المالية
3-دليل مبوب للحسابات يعكس بشكل كاف عناصر الحسابات الختامية والميزانية الضرورية
3-مجموعة من العاملين على مستوى مناسب من الكفاءة:
تعتمد سلامة تنفيذ أي نظام على مقدرة وكفاءة الأشخاص الذين يتولون تنفيذ هذا النظام لذا فإنه لضمان حسن تنفيذ نظام الرقابة الداخلية ونجاحه في تحقيق أهدافه يجب على المنشأة مراعاة ما يلي:
1-اختيار العاملين على أساس التوصيف السليم للوظائف وتحديد الصفات والمؤهلات التي يجب أن تتوافر فيمن يشغل كل وظيفة وعقد الاختبارات لمن يرغبون في شغل الوظيفة واختيار أكثر المتقدمين استيفاء للمؤهلات المطلوبة لشغل الوظيفة
2-تدريب العاملين عن طريق وضع برامج تدريبية تكفل أداء العاملين لمهام وظائفهم بكفاءة وتنمي لديهم الشعور بالمسئولية ومعرفتهم بدورهم في تحقيق أهداف المنشأة وتقضي على المشكلات الإدارية التي قد تنتج من تداخل المسئوليات والسلطات أو عدم وضوحها
3-مراجعة أداء العاملين بصورة دورية سواء بطريق مباشر عن طريق رؤسائهم والمشرفين عليهم أو بطريق غير مباشر باستخدام وسائل المراقبة المعروفة كالتقارير الدورية والتكاليف المعيارية
4-وضع نظام جيد للحوافز والجزاءات مما يثير حماس العاملين للعمل ويشجعهم على زيادة إنتاجيتهم كما ونوعا وبأقل تكلفة وفي حدود الزمن المقرر وذلك وفقا لقدراتهم وإمكانياتهم
4-وجود إدارة سليمة للمراجعة الداخلية:
يساعد وجود إدارة سليمة للمراجعة الداخلية في تحقيق أقصى فعالية لوسائل الرقابة الداخلية نظرا لما ينتج عنها من كشف أية انحرافات أو اختلافات وفحص أسبابها ويجب أن تكون إدارة المراجعة الداخلية متحررة من نفوذ أي قسم أو إدارة من إدارات المنشأة حتى تستطيع أن تؤدى مهمتها بدقة ودون تحيز لذا يفضل أن تكون إدارة المراجعة الداخلية تابعة مباشرة لمجلس إدارة المنشأة أو رئيس المجلس
5-استخدام الوسائل الآلية:
يجب كلما أمكن استخدام الوسائل الآلية التي تؤكد صحة البيانات المحاسبية المسجلة بالدفاتر والسجلات وتقلل احتمالات الأخطاء وتمكن من أداء وإنجاز الأعمال المحاسبية بسرعة
مدى مسئولية المراجع عن فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية:
سبق أن أشرنا إلى أن نظام الرقابة الداخلية الشامل يتكون من ثلاثة فروع أساسية هي الرقابة الإدارية والرقابة المحاسبية والضبط الداخلي فهل يعتبر المراجع مسئولا عن فحص وتقييم وسائل وإجراءات جميع هذه الفروع أم بعضها فقط؟
إن الإجابة على هذا التساؤل تقتضي أولا تفهم أهمية الرقابة الداخلية بالنسبة لعمل المراجع وثانيا تفهم الهدف الأساسي من عملية المراجعة الخارجية فبالنسبة للجزئية الأولي نجد أن الرقابة الداخلية تعتبر نقطة البداية بالنسبة لعمل المراجع فعلي ضوء ما يسفر عنه فحصه وتقييمه لوسائل وإجراءات الرقابة الداخلية يقوم المراجع أساسا بتحديد حجم العينات والاختبارات الذي سيلتزم به وتصميم برنامج المراجعة الذي سيسير عليه في عمله وبالنسبة للجزئية الثانية يتمثل الهدف الأساسي لعملية المراجعة الخارجية في الوصول إلى رأي فني محايد عن مدى صدق وعدالة القوائم المالية للمنشأة محل المراجعة
في ضوء هذا التفسير لأهمية الرقابة الداخلية لعمل المراجع وللهدف الأساسي للمراجعة الخارجية استقر رأي المجمع الأمريكي للمحاسبين القانونيين على ما يلي:
1-بالنسبة للرقابة الإدارية:
لا يعتبر المراجع مسئولا عن فحص وتقييم وسائل وإجراءات هذا الفرع من فروع الرقابة الداخلية لأن الهدف منه إداري بحت وهو تحقيق أكبر أن وسائل الرقابة الإدارية لا تؤثر تأثيرا مباشرا على نطاق الاختبارات الذي يحدده المراجع ولا على برنامج المراجعة الذي يضعه ليسير على هداه ولكن إذا تبين للمراجع في ظروف معينة أن بعض وسائل هذه الرقابة الإدارية لها علاقة أو تأثير على مدى صدق وعدالة القوائم المالية موضوع الفحص والمراجعة فإن عليه أن يقوم بفحصها وتقييمها
2-بالنسبة للرقابة المحاسبية:
يعتبر المراجع مسئولا مسئولية كاملة عن فحص وتقييم وسائل وإجراءات هذا الفرع من فروع الرقابة الداخلية لما لهذه الوسائل والإجراءات من تأثير مباشر وارتباط شديد بطبيعة عمل المراجع والأهداف الواجب تحقيقها من عملية المراجعة الخارجية فالرقابة المحاسبية تهدف إلى اختبار دقة البيانات المحاسبية المسجلة بالدفاتر والسجلات ودرجة الاعتماد عليها ولا شك أن دقة هذه البيانات المحاسبية وخلوها من الأخطاء يؤثر تأثيرا مباشرا وواضحا على مدى صدق وعدالة القوائم المالية والتي تعتبر هدفا أساسيا لعملية المراجعة الخارجية كما أن وسائل الرقابة المحاسبية تؤثر بالضرورة على نطاق الاختبارات الذي يحدده المراجع وعلى برنامج المراجعة الذي يضعه
3-بالنسبة للضبط الداخلي:
يعتبر المراجع مسئولا عن فحص وتقييم وسائل وإجراءات هذا الفرع من فروع الرقابة الداخلية لأن الهدف منه هو حماية أصول المنشأة أو موجوداتها من أي سرقة أو ضياع أو سوء استعمال وكما نعرف فإن المراجع مسئول عن اكتشاف ما قد يوجد من غش أو اختلاسات أو تلاعب بأصول المنشأة التي يقوم بفحص ومراجعة حساباتها وذلك في ضوء المستويات المهنية المتعارف عليها والتي سبقت الإشارة إليها
خطوات ووسائل فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية:
يقوم المراجع بفحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية المتبع في المنشأة محل المراجعة على ثلاث خطوات هي:
1-فحص ودراسة نظام الرقابة الداخلية كما هو موضوع بمعرفة الإدارة بقصد التأكد من سلامة تصميمه من الناحية النظرية وملاءمته لظروف المنشأة
2-فحص ودراسة نظام الرقابة الداخلية كما هو منفذ فعلا بقصد التحقق من الالتزام بتنفيذه في الواقع العملي كما هو موضوع فالنظام الصادر من الإدارة قد لا يتم تنفيذه فعلا من جانب العاملين أو قد يتم تعديله بطريقة غير رسمية ومن ثم يتم تعديله بطريقة غير رسمية ومن ثم يكون نظام الرقابة الداخلية سليما من الناحية النظرية ولكنه معيبا في التطبيق العملي ويقوم المراجع بإجراء الخطوة الثانية إذا توصل إلى أن نظام الرقابة الداخلية الموضوع بمعرفة الإدارة يعتبر كفؤا أما إذا تبين له وجود مواطن ضعف أو ثغرات مهمة في النظام فلا حاجة إلى اختبار مدى الالتزام بتنفيذ هذا النظام الضعيف ومع ذلك قد يجد المراجع أن نظام الرقابة الداخلية الموضوع يعتبر سليما في بعض النواحي ولكنه لا يقوم باختبار مدى الالتزام بتنفيذه ويرجع سبب ذلك إلى أن ما يتحمله المراجع في سبيل اختبار تنفيذ النظام في تلك النواحي يزيد عن الفائدة المتوقعة من مثل هذا الاختبار
3-تقييم نظام الرقابة الداخلية للحكم على مدى كفاءته وتحديد درجة الاعتماد عليه ففي ضوء نتائج اختبار الالتزام بالنظام الموضوع يكون أمام المراجع أحد احتمالين:
1-الالتزام الكامل بتنفيذ إجراءات وتعليمات نظام الرقابة الداخلية وفي هذه الحالة يقوم المراجع بتضييق نطاق الاختبارات نطاق الاختبارات الذي سيقوم به
2-عدم الالتزام بتنفيذ إجراءات وتعليمات نظام الرقابة الداخلية بشكل كامل وفي هذه الحالة يفرق المراجع بين موقفين: الموقف الأول إذا كان عدم الالتزام بالإجراءات يؤدى إلى تحريف مهم في القوائم المالية فإن المراجع يجب أن يوسع نطاق الاختبارات حتى يعوض أوجه الضعف في تطبيق النظام والموقف الثاني إذا كان عدم الالتزام بالإجراءات لا يؤدى إلى تحريف مهم في القوائم المالية فإنه يمكن للمراجع تجاهل عدم الالتزام والاستمرار في عملية المراجعة دون توسيع نطاق الاختبارات
هذا ويعتمد المراجع على العديد من الوسائل أو الطرق لتمكينه من فحص ودراسة نظام الرقابة الداخلية كما هو موضع وكما هو منفذ من أهمها:
1-دراسة الكتيبات المطبوعة:
وفقا لهذه الوسيلة يقوم المراجع بالإطلاع على الخريطة التنظيمية بهدف التعرف على إدارات المنشأة المختلفة والعلاقة بين تلك الإدارات وحدود السلطة والمسئوليات لكل إدارة وقواعد تفويض السلطات وكذلك الإطلاع على التوصيف الوظيفي الخاص بالعاملين في جميع الإدارات بهدف معرفة المؤهلات اللازم توافرها فيمن يشغل كل وظيفة والمسئوليات والواجبات المنوطة به بالإضافة يفحص المراجع اللوائح المالية والإدارية التي تتضمن الإجراءات والتعليمات المرتبطة بتنفيذ الأعمال داخل الإدارات المختلفة وكذلك النظام المحاسبي بمكوناته المختلفة من مستندات ودفاتر وسجلات وتقارير وسجلات وتقارير وقوائم مالية ودليل الحسابات
2-الاستفسارات:
بموجب هذه الوسيلة يقوم المراجع بتوجيه أسئلة إلى المسئولين والموظفين بالمنشأة ومن خلال إجاباتهم عليها يمكنه استخلاص رأي عن مدى كفاءة نظام الرقابة الداخلية وتأخذ الاستفسارات أحد شكلين:
الشكل الأول:الاستفسارات الشفوية:
يكتفي المراجع بتوجيه أسئلة شفوية والحصول على إجابات غير مكتوبة من المسئولين والموظفين بالمنشأة أثناء تردده عليهم ولا ينصح بإتباع هذه الوسيلة نظرا لاحتمال سهو ونسيان المراجع لما طرح أمامه من إجابات فضلا عن عدم وجود دليل كتابي يستند إليه المراجع لما يصل إليه من رأي بخصوص كفاءة أو عدم كفاءة نظام الرقابة الداخلية
الشكل الثاني:الاستفسارات المكتوبة:
تأخذ عادة شكل قائمة استقصاء مكتوبة تتضمن مجموعة من الأسئلة عن إجراءات الرقابة الداخلية بالنسبة لكل نوع من عمليات المنشأة كالمشتريات والمبيعات والمقبوضات النقدية والمدفوعات النقدية وأوراق القبض......الخ وتقدم هذه القائمة إلى المسئولين والموظفين بالمنشأة للرد على ما تحتويه من أسئلة وتصاغ الأسئلة غالبا بحيث تكون الإجابة عليها بكلمة "نعم" أو "لا" حيث تشير الإجابة بنعم إلى مواطن قوة نظام الرقابة الداخلية بينما تشير الإجابة بلا إلى مواطن ضعف النظام
ولقوائم الاستقصاء مزايا عديدة منها:
1-تمثل دليلا كتابيا على فحص نظام الرقابة الداخلية من قبل المراجع كما تعتبر الإجابات المكتوبة حافزا على توخي من تقدم إليه القائمة للدقة عند إجابته عليها
2-تؤدي إلى سرعة إتمام عمليات فحص نظام الرقابة الداخلية حيث أن قائمة الاستقصاء المعدة بطريقة نموذجية من الممكن للمراجع أن يستخدمها في الأحوال الأخرى التي تتشابه المعد لها هذه القائمة
3-لا تثير استياء المسئولين بالمنشأة حيث ينظرون إليها باعتبارها إجراء عاديا من الإجراءات التي يلجأ المراجع
4-إن الحرص على استخدامها سنويا يشعر مساعدي المراجع بالأهمية التي ينبغي أن تعطي لفحص نظام الرقابة الداخلية ويساعدهم على معرفة ما قد يحدث من تغيرات في هذا النظام من سنة لأخرى
ولكن يعاب عليها أن مجرد إجابة المسئولين بنعم أو لا على الأسئلة المكتوبة بالقائمة قد لا تعطي المراجع فكرة واضحة عن حقيقة النظام المطبق لذلك يفضل أن تقتصر الأسئلة على الخطوط العريضة أو رؤوس الموضوعات الرئيسية للرقابة الداخلية على أن يترك للمسئول المطالب بالإجابة شرح تفاصيل النظام وإبداء ما يراه من ملاحظات
وجدير بالذكر أنه على المراجع عدم الاكتفاء بما يحصل عليه من إجابات المسئولين على الأسئلة الواردة بالقائمة والاعتماد عليها كلية في الحكم على نظام الرقابة الداخلية بل عليه أن يقوم ببعض الاختبارات ليتأكد من صحة هذه الإجابات
كما ينبغي على المراجع أيضا ألا يكتفي بهذه الوسيلة وأن يستعين بوسائل أخرى لفحص نظام الرقابة الداخلية
3-خرائط التدفق:
خريطة التدفق هي عبارة عن رسم توضيحي يعبر بالرموز عن الإجراءات الرقابية التي تستخدمها المنشأة وتدفق المستندات من نشأتها حتى التصرف فيها والإدارات التي تشترك في الإجراءات وتتداول المستندات فيما بينها وذلك بالنسبة لكل نوع من العمليات على حدة فمثلا بالنسبة للمقبوضات النقدية تعج خريطة تدفق تبين الإدارات المختلفة التي تشترك في إصدار ومتابعة مستندات التحصيل والإجراءات المتتابعة التي تتم بشأن المستندات ممثلة في شكل رموز مشروحة في نهاية الخريطة بحيث يتمكن القارىء من فهم الإجراءات المختلفة والمسارات المتعددة للمستند بين الإدارات المختصة
ولهذه الوسيلة مزايا عديدة حيث يؤدى استخدام الرموز بدلا من الكلمات في وصف نظام الرقابة الداخلية إلى تقليل احتمالات سوء الفهم بالإضافة إلى سهولة تحديث خرائط تدفق في عمليات المراجعة المتعاقبة سنة بعد أخرى في حالة حدوث أية تعديلات في نظام الرقابة الداخلية المتبع فكل ما هو مطلوب تعديل بعض الرموز سواء بالإضافة أو الحذف
ولكن يعاب عليها أنها تتطلب وقتا طويلا ومهارة كبيرة في إعدادها كما أنها لا تظهر نقاط الضعف الموجودة في النظام بوضوح كما هو الحال في قائمة الاستقصاء
4-التقرير الوصفي:
تعتمد هذه الوسيلة على أن يقوم المراجع بإعداد تقرير تفصيلي بشرح فيه الإجراءات الرقابية المتبعة في المنشأة لكل عملية من العمليات والتعليق عليها بما يبين رأيه فيما يتسم به نظام الرقابة من قوة أو ضعف
وتتميز هذه الوسيلة بالمرونة في تصميمها وتطبيقها بالإضافة إلى أنها تتطلب من المراجع فحصا دقيقا ومركزا للإجراءات المستخدمة الأمر الذي يقلل احتمال أن تتم دراسة نظام الرقابة الداخلية بطريقة سريعة عابرة
وهي تصلح بصفة عامة في المنشآت الصغيرة والمتوسطة بينما تقل درجة صلاحيتها في المنشآت الكبيرة نظرا لكبر وتعقد عملياتها وصعوبة التأكد من تغطية جميع نواحي النظام بواسطتها
ويعاب على هذه الوسيلة أنها تتطلب الكثير من الوقت والجهد وأنها بما تعتمد عليه من تقرير ومطول قد يصعب تتبع الشرح المطول في وصف الإجراءات لكشف نقاط الضعف والقصور في النظام المتبع
وفيما يلي جزء من تقرير وصفي عن الرقابة الداخلية الخاصة بالمبيعات الآجلة:-
يتسلم المسئول بإدارة المبيعات (محدد طبقا للائحة)طلب العميل من أصل وصورة حيث يحتفظ بالأصل وبعيد الصورة إلى العميل بعد التوقيع عليها بما يفيد الاستلام
-يقوم المسئول بإدارة المبيعات بإعداد أمر بيع بناء على طلب العميل وذلك من أصل و3 صور حيث يحتفظ بصورة ويرسل الأصل وصورتين إلى إدارة الائتمان
-يقوم مسئول الائتمان بفحص ملف العميل للتأكد من عدم تخطي حد الائتمان المسموح به للعميل ومدى انتظام العميل في السداد من خلال تعاملاته السابقة مع المنشأة
-في حالة عدم الموافقة على البيع يخطر العميل بذلك أما في حالة الموافقة فيتم التوقيع على أصل وصورتي أمر البيع وإرسالهم إلى إدارة مراقبة المخزون
5-الملخص التذكيرى:
وفقا لهذه الوسيلة يعد المراجع ملخصا يشمل الإجراءات والأسس التي يتميز بها أي نظام سليم للرقابة الداخلية ثم يستخدمه هو ومساعدوه كوسيلة استرشادية عند فحصهم ودراستهم لنظام الرقابة الداخلية المطبق بالمنشأة
وأهم ما تمتاز به هذه الوسيلة أنها ترسم الإطار العام لما ينبغي أن يجرى عليه الفحص دون تحديد أسئلة أو استفسارات معينة قد تغرى الفاحص بالاقتصار عليها دون مراعاة للظروف السائدة كما هو الحال في قائمة الاستقصاء بالإضافة إلى أنها تؤدى إلى الاقتصاد في الوقت مع عدم إغفال أية نقطة رئيسية من نقاط الرقابة الداخلية
ولكن هذه الوسيلة بدورها لا تخلو من العيوب فهي لا توفر دليلا كتابيا على قيام المراجع بفحص نظام الرقابة الداخلية كما أنها لا تحقق التنسيق والتوحيد في إجراءات فحص نظام الرقابة بمكتب المراجع حيث أنه متروك لمساعدي المراجع حرية اختبار إجراءات الفحص التي يرونها
هذه هي أهم الوسائل التي يلجأ إليها المراجع لفحص ودراسة نظام الرقابة الداخلية ومن البديهي أن للمراجع حرية استخدام أكثر من وسيلة حتى يتاح له الإلمام بشتى النواحي التفصيلية للنظام
المراجعة الداخلية:
كان لاعتراف الإدارة في المنشآت بأهمية الرقابة الداخلية أثر في نمو المراجعة الداخلية باعتبارها أحد المقومات الأساسية لنظام الداخلية السليم ويمكن تعريف المراجعة الداخلية بأنها نشاط تقييمي مستمر لمختلف العمليات ونواحي النشاط المالية والمحاسبية والتشغيلية بالمنشأة تنشئه الإدارة لخدمتها
يشير التعريف السابق إلى النقاط التالية:
1-إن نشاط المراجعة الداخلية نشاط مستمر على مدار السنة وليس مؤقتا أو مرهونا بظروف أو أحوال خاصة
2-إن التقييم الذي تمارسه إدارة المراجعة الداخلية لا يقتصر على عملية أو نشاط معين بل يجب أن يشمل كل العمليات والأنشطة
3-إن إدارة المراجعة الداخلية جزء من التنظيم الإداري بالمنشأة تنشئه الإدارة لمساعدتها في القيام بمسئوليتها بطريقة فعالة
وتتمثل الأهداف التي تسعي المراجعة الداخلية إلى تحقيقها فيما يلي:
1-التأكد من دقة البيانات المحاسبية التي تحتويها الدفاتر والسجلات ودرجة الاعتماد عليها
2-التأكد من وجود حماية كافية لأصول المنشأة ضد الخسائر المختلفة كالسرقة والضياع وسوء الاستعمال
3-تقييم الخطط والسياسات والإجراءات التي وضعتها الإدارة للتأكد من مدى سلامتها وتحقيقها للأغراض التي وضعت لها فضلا عن اقتراح التعديلات والتحسينات اللازمة
4-التأكد من الالتزام بتنفيذ الخطط والسياسات والإجراءات الموضوعة دون أي انحراف أو تغيير
5-التحقق من كفاءة استخدام الموارد المادية والبشرية المتاحة
6-تقييم نتائج العمليات والأنشطة للتحقق من أن الأهداف الموضوعة قد تحققت
ولتحقيق هذه الأهداف يقوم المراجع الداخلي بعملين هما:
1-فحص الدفاتر والسجلات والقوائم المالية للمنشأة بهدف التأكد من صحة البيانات الواردة بها وتمشيها مع المبادىء المتعارف عليها في هذا المجال وهذا هو الشق المالي من عمل المراجع الداخلي لأنه يتعلق بالنواحي المالية بصفة عامة وبالنواحي المحاسبية بصفة خاصة
2-فحص أعمال الإدارات والأقسام المختلفة بالمنشأة للتأكد من تنفيذ الخطط والسياسات والإجراءات الموضوعة وتقييمها واقتراح التحسينات الواجب إدخالها عليها بهدف تحسين الأداء وتطويره وهذا هو الشق الإداري من عمل المراجع الداخلي لأنه يتعلق بتقييم أداء الإدارات المختلفة
هذا ويمكن تقسيم العمل الذي يقوم به المراجع الداخلي من زاوية أخرى كما يلي:
1-عمل وقائي:
حيث يسعى المراجع الداخلي إلى حماية أصول المنشأة ضد السرقة والضياع وسوء الاستعمال وكذلك حماية السياسات والإجراءات الإدارية الموضوعة ضد الانحراف عند التطبيق
2-عمل إنشائي:
حيث يقدم المراجع الداخلي للإدارة توصياته بإجراء التعديلات على السياسات والإجراءات الموضوعة لزيادة فعاليتها
وبصفة عامة توجد مجموعة من الأسس اللازم توافرها في إدارة المراجعة الداخلية لكي تتصف بالكفاءة والفعالية تتمثل هذه الأسس فيما يلي:
1-أن يتوافر لدى المراجعين الداخليين للمؤهلات والخبرة المهنية الكافية للقيام بعملهم
2-أن يتم تخطيط وتنفيذ برامج المراجعة الداخلية بعناية\
3-أن يمد المراجعون الداخليون الإدارة بتقييم موضوعي لجميع نواحي نشاط المنشأة
4-أن تكون تقارير المراجعين الداخليين واضحة كما أن الانتقادات والملاحظات التي تحتوى عليها هذه التقارير يجب أن يعقبها اتخاذ الإجراءات التصحيحية فورا
5-أن ترفع المراجعين الداخليين إلى أعلى مستوى إداري بالمنشأة
ولقد سبق أن أشرنا أن المراجع الداخلي يمكنه أن يفيد المراجع الخارجي في العديد من المجالات ولكن يجب على المراجع الخارجي أولا تقييم مدى إمكانية الاعتماد على خدمات المراجع الداخلي ويتم هذا التقييم في ضوء الاعتبارات التالية:
1-مقدرة ومؤهلات المراجعين الداخليين:يجب على المراجع الخارجي التأكد من أن المراجعين الداخليين مؤهلين علميا وعمليا مناسبا
2-الوضع التنظيمي لإدارة المراجعة الداخلية:نظرا لأن المراجع الداخلي يعتبر موظفا لدى المنشأة فإنه لا يمكن أن يكون مستقلا عنها ومع ذلك فإن وضعه في الخريطة التنظيمية يؤثر على موضوعيته في أدائه لعمله ويتمثل الوضع الأمثل في أن يتبع أعلي مستوى إداري بالمنشأة
3-بذل العناية المهنية الواجبة بواسطة المراجعين الداخليين:يجب على المراجع الخارجي أن يتأكد من أن عمل إدارة المراجعة الداخلية يتم التخطيط له والإشراف عليه وتسجيله بطريقة سليمة أو بعبارة أخرى عليه أن يتأكد من كفاية برامج المراجعة الخاصة بالمراجعين الداخليين وسلامة الأدلة التي حصلوا عليها وصحة النتائج التي توصلوا إليها في ضوء الظروف المحيطة ودقة توثيق الأعمال التي نفذوها
4-نطاق عمل المراجعين الداخليين:يجب على المراجع الخارجي التأكد من طبيعة المهام التي يؤديها المراجعون الداخليون للإدارة ومدى التعمق في تنفيذ هذه المهام كما يجب عليه أيضا التعرف على مدى اهتمام الإدارة بتقارير المراجعين الداخليين ومدى الأخذ بالتوصيات الواردة بها
