تخطيط عملية المراجعة

تخطيط عملية المراجعة

الخطوات السابقة على تخطيط عملية المراجعة:
عندما يكلف المراجع بمهمة القيام بعملية مراجعة لإحدى المنشآت فإنه يجب أن يضع التخطيط المناسب لها لضمان النجاح في مهمته ويسبق تخطيط عملية المراجعة القيام بعدة خطوات أولية هي:
1-اتخاذ قرار التعامل مع العميل أو الاستمرار معه من عدمه:
بالرغم من أن الحصول على عملاء جدد أو الإبقاء على العملاء القدامى لا يعتبر أمرا سهلا في ظل مهنة تنافسية كمهنة المحاسبة والمراجعة إلا أنه يجب على المراجع أن يكون حريصا عند تحديده لأي العملاء يتم التعامل معه حيث نجد أن العملاء الذين يتقصهم الأمانة والاستقامة أو الذين يجادلون باستمرار بخصوص كيفية التنفيذ السليم لعملية المراجعة أو الأتعاب قد يسببون مشاكل أكثر من النفع الذين يعود من ورائهم
لذا فإنه بالنسبة للعميل الجديد يجب على المراجع قبل قبول التعامل معه أن يفحص ويقيم موقفه المالي ومدى استقراره وأن يتصل بالمراجع السابق إن وجد وتقضى قواعد آداب وسلوك المهنة بأن يقوم المراجع الجديد بالاتصال بالمراجع السابق للحصول منه على معلومات تساعده في اتخاذ قرار بشأن قبول عملية المراجعة أو عدم قبولها ومن أمثلة هذه المعلومات مدى أمانة العميل أوجه الخلاف بين المراجع السابق والعميل بخصوص المبادىء المحاسبية أو إجراءات المراجعة الواجب تطبيقها أو بخصوص الأتعاب والأسباب التي أدت إلى تغيير المراجع السابق
ونظرا لأن قواعد آداب وسلوك المهنة تنص على ضرورة الحفاظ على سرية معلومات العميل فإنه يجب على المراجع الجديد للحصول على تصريح من العميل قبل الاتصال بالمراجع السابق ويعتبر المراجع السابق مطالبا بتوفير المعلومات المطلوبة من قبل المراجع الجديد بالكامل إلا في حالة وجود مشاكل قانونية بينه وبين العميل حيث سيذكر للمراجع الجديد في هذه الحالة أنه لن يتم تقديم أية معلومات وبالطبع فإنه يجب على المراجع الجديد أن يدرس بجدية مدى الرغبة في قبول عملية مراجعة إذا كان العميل غير موافق على الاتصال بالمراجع السابق أو إذا كان المراجع السابق لن يقدم معلومات كاملة
وجدير بالذكر أنه في حالة ما إذا كان العميل الجديد يزاول نشاطه لأول مرة وبالتالي لم يتم مراجعته بواسطة مراجع آخر فإنه يجب على المراجع أن يحصل على المعلومات اللازمة مثل سمعة أعضاء الإدارة الرئيسين من خلال الاتصال بجهات أخرى مثل المحامين والبنوك والمنشآت الأخرى
وبالنسبة للعملاء القدامى يجب على المراجع أن يقوم بتقييمهم سنويا لتحديد ما إذا كانت هناك أسباب تدعو لعدم الاستمرار في خدمات المراجعة لهم فمثلا الخلافات السابقة بخصوص نطاق عملية المراجعة الملائم نوع الرأي الواجب إصداره أو الأتعاب قد تجعل المراجع لا يستمر مع العميل كما أنه في حالة وجود دعوى قضائية مرفوعة من العميل ضد المراجع أو مرفوعة من المراجع ضد العميل فإن المراجع لا يمكن أن يقوم بعملية المراجعة حفاظا على الاستقلال
2-تفهم أسباب العميل للحاجة إلى عملية المراجعة:
يوجد عاملان أساسيان يؤثران على الأدلة الواجب جمعها وهما مستخدمو القوائم المالية المحتملون وأوجه استخدامهم لهذه القوائم فنجد أن المراجع يقوم بجمع أدلة أكثر عندما يكون استخدام القوائم المالية على نطاق واسع كما في حالة الشركات المملوكة ملكية عامة والشركات التي ينوى بيعها في المستقبل القريب أما بالنسبة لأوجه استخدام القوائم المالية فإنه يمكن تحديدها من خلال الخبرة السابقة في عمليات المراجعة والمناقشات مع إدارة العميل
3-اختيار المساعدين المناسبين لعملية المراجعة:
يعتبر تخصيص فريق المراجعة المناسب للعملية أمرا مهما لتحقيق فعالية المراجعة وقد يتكون هذا الفريق في عمليات المراجعة الكبيرة من شريك أو أكثر وعدة أعضاء ذوى مستويات خبرة مختلفة بالإضافة إلى متخصصين في النواحي الفنية مثل المعاينة الإحصائية والمراجعة باستخدام الحاسب الالكتروني أما في عمليات المراجعة الأصغر فقد يكتفي بواحد أو اثنين من الأعضاء
4-إعداد خطاب الارتباط:
يمثل خطاب الارتباط اتفاقا مكتوبا بين العميل والمراجع بخصوص المهمة الواجب أدائها والمسئوليات التي سيتحملها كل منهما ويقوم المراجع بإعداد هذا الخطاب وإرساله للعميل وهو عادة يتضمن الأمور التالية:
1-طبيعة المهمة المطلوب أدائها (مراجعة،فحص محدود،خدمات ضريبية،استشارات إدارية أو أي مزيج مما سبق)
2-في حالة ما إذا كانت المهمة عبارة عن خدمات أخرى بخلاف المراجعة فإنه يجب أن يتضمن الخطاب عبارة تفيد أن المهمة يجب ألا تفسر على أنها مراجعة
3-الفترة الزمنية موضع المهمة
4-مدى مسئولية المراجع بخصوص اكتشاف الأخطاء والغش
5-الوقت الذي يستغرقه أداء المهمة
6-أتعاب المهمة
ويبين الشكل التالي مثال لخطاب الارتباط:
حافظ وشوقي
"محاسبون قانونيين"
السيد أحمد حسن /رئيس مجلس إدارة شركة الهدى
تحية طيبة.....وبعد
هذا الخطاب يؤكد ما سبق من تفاهم بيننا بخصوص الترتيبات المتعلقة بفحص القوائم المالية لشركتكم عن السنة المنتهية في 31/12/2000
سيتم فحصنا طبقا لمعايير المراجعة المتعارف عليها والذي من المتوقع أن يتضمن الاعتبارات والإجراءات الضرورية للتعبير عن رأينا بخصوص إعداد هذه القوائم المالية بالاتساق مع المبادىء المحاسبية المتعارف عليها
تتطلب معايير المراجعة المتعارف عليها منا البحث عن الأخطاء والغش الذي يكون له تأثير جوهري على القوائم المالية ومع هذا فإنه نظرا لأن فحصنا يعتمد على اختبارات محددة للسجلات المحاسبية فإنه لا يوجد ضمان مطلق بأن كل الأخطاء والغش سيتم اكتشافه هذا فضلا عن أن فحص المراجعة لا يجب الاعتماد عليه في اكتشاف التصرفات غير القانونية التي تحدث ومع ذلك فإن كافة الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية التي تؤثر على القوائم المالية والتي سيظهرها فحصنا سوف تبلغ فورا لكم كما أن نتائج تحليلنا لنظام الرقابة الداخلية بما في ذلك المعلومات المتعلقة بنقاط الضعف الجوهرية سوف نخبركم بها في خطاب ستقل بعد إتمام مهمة المراجعة
نوجه انتباهكم إلى أن إدارتكم تعتبر مسئولة عن التسجيل السليم للعمليات في الدفاتر والسجلات حماية الأصول وكذلك دقة القوائم المالية فهذه القوائم تعتبر مسئولية الإدارة
من المتوقع أن يبدأ عمل المراجعة التمهيدي في أول سبتمبر 2000 ويستمر حتى أول أكتوبر 2000 أما عمل المراجعة النهائي فيبدأ في 20 فبراير 2001 بعد التاريخ المتوقع لإقفال الدفاتر وهو 15 فبراير 2001 وسوف ينتهي عمل المراجعة النهائي في 15 مارس 2001 كما سيتم تسليم تقرير المراجعة وخطاب الرقابة الداخلية في موعد أقصاه 31 مارس 2001
من أجل القيام بعملنا بكفاءة يجب على الموظفين لديكم أن يوفروا لنا أية معلومات أو مساعدة نحتاج إليها
سوف تتحدد أتعابنا على أساس كمية الوقت المستغرق في أداء المهمة بواسطة الأعضاء المسئولين مضافا إليها مصروفات فعلية(الانتقال،التليفون....الخ)وسنرسل لكم فاتورة الأتعاب بعد الانتهاء من المهمة على أن تدفع خلال 30 يوما من تاريخ استلامكم لها وسوف نخبركم بأية ظروف يمكن أن تؤثر بشكل جوهري على تقديرنا لإجمالي الأتعاب والذي يبلغ 20000 جنيها
نرجو التوقيع على هذا الخطاب وإرسال نسخة منه لنا إذا كان كل ما تقدم يتفق مع ما تم من نقاش وتفاهم بيننا
وتفضلوا بقبول فائق الاحترام
محمد حافظ
شريك المراجعة
0موافق:
الاسم:احمد حسن
التاريخ:10/5/2000
خطوات تخطيط عملية المراجعة :
بعد قبول المراجع القيام بعملية المراجعة لإحدى المنشآت فإنه يضع التخطيط المناسب لها ويتطلب التخطيط القيام بالخطوات التالية:
1-الحصول على معلومات عامة عن المنشأة:
يقوم المراجع بجمع أكبر قدر من المعلومات العامة عن المنشأة التي سيقوم بفحص ومراجع حساباتها بهدف تمكينه من القيام بمراجعة كقوة وتتعلق هذه المعلومات بالنواحي التالية:
1-الصناعة التي تنتمي إليها المنشأة وطبيعة نشاطها:
من المهم الحصول على معلومات عن الصناعة التي تنتمي إليها المنشأة حيث تنعكس النواحي المميزة للصناعات المختلفة علي القوائم المالية فمثلا إذا كلف المراجع بمراجعة حسابات شركة تستثمر أموالا مشتركة في مجال صناعة البترول والغاز فإنه من المهم في هذه الحالة أن يكون على دراية بكل من خصائص الشركات المشتركة وصناعة البترول والغاز
ويحصل المراجع على المعلومات المتعلقة بالصناعة التي تنتمي إليها المنشأة من خلال المناقشات مع المراجع السابق للمنشأة والمراجعين الذين يعملون في عملية مشابهة والتشاور مع موظفي المنشأة بالإضافة إلى الإطلاع على الكتب والدوريات المتخصصة وإرشادات المراجعة الخاصة بالصناعات الصادرة عن المنظمات المهنية كما أنه من الضروري التعرف على النواحي التي تميز المنشأة عن غيرها من المنشآت العاملة في نفس الصناعة مثل الهيكل التنظيمي وسياسات التسويق والتوزيع بغرض إجراء المقارنات على مستوى الصناعة ويتم تحقيق ذلك عن طريق الإطلاع على كتيبات الهيكل الرسمي والمناقشات مع موظفي المنشأة
2-خصائص العمليات الفنية للمنشأة وتسلسلها:
يجب أن يقوم المراجع بزيارة المنشأة من أجل التعرف على خصائص وتسلسل العمليات الفنية بها فإذا كانت المنشأة منشأة صناعية مثلا فعليه زيارة مصانعها ومخازنها ومناقشة المختصين بها في الأمور الفنية مما يلقي الضوء على العديد من الأمور مثل تخصيص عناصر التكاليف بمراكز الخدمات الإنتاجية أو مراكز التكاليف الأخرى وطرق التخزين المتبعة في تخزين المنتجات وأساليب الرقابة على المخزون ومناطق المشاكل المحتملة كالمواد الراكدة
3-النظام المحاسبي المطبق بالمنشأة:[/COLOR]
من المهم أن يطلع المراجع على النظام المحاسبي الذي تسير عليه المنشأة بمكوناته المختلفة من مستندات ودفاتر وسجلات محاسبية وإحصائية وسياسات محاسبية مستخدمة ودورات مستندية متعددة وفي حالة المنشآت الصناعية عليه أن يتعرف على نظام التكاليف المتبع ومدى كفايته
4-القوائم المالية والتقارير الخاصة بفترات سابقة:
في الحالات التي يكون قد سبق للمنشأة مراجعة حساباتها بواسطة مراجع آخر فإنه يجب على المراجع الجديد أن يطلع على القوائم المالية التي أعدتها المنشأة عن السنة (السنوات)السابقة وكذلك تقرير المراجع السابق الذي أعده عن نتيجة فحصه لهذه القوائم وتقرير مجلس الإدارة كما يجب أن يفحص بدقة أية تحفظات وردت بتقرير المراجع أو بتقرير مجلس الإدارة
[COLOR="magenta"]5-العمليات التي تحدث بين المنشأة وأطراف أخرى لها علاقة ارتباط بها:
يقصد بالأطراف التي لها علاقة ارتباط بالمنشأة الملاك الرئيسين للمنشأة المنشآت التي بينها وبين المنشأة علاقة مشتركة أو أي طرف آخر يتعامل مع المنشأة إذا كان في استطاعة أحد الطرفين التأثير على إدارة الطرف الآخر أو سياسات التشغيل الخاصة به ومن أمثلة العمليات التي تحدث بين أطراف مرتبطة ببعضها عمليات الشراء أو البيع بين الشركة الأم وشركاتها التابعة وتغيير الآلات فيما بين شركتين مملوكتين لنفس الشخص ويمكن للمراجع الحصول على معلومات عن هذه العمليات من خلال الإطلاع على محاضر اجتماعات مجلس الإدارة التي تمت فيها مناقشة أو الموافقة على تلك العمليات وفحص قوائم تسجيل المساهمين للتعرف على المساهمين الرئيسين
6-الحاجة إلي الاستعانة بخبراء من خارج المنشأة:
قد يصادف المراجع في بعض الأحيان أمورا تخرج عن نطاق معرفته وتتطلب خبرة خاصة ونتيجة لذلك قد يقرر المراجع أنه في حاجة إلى الاستعانة بأحد الخبراء للحصول على أدلة يمكن الاعتماد عليها بشأن الموضوع محل الفحص ويقصد كلمة "خبير" أي شخص (أو منشأة) يمتلك مهارات أو معرفة خاصة في مجال معين بخلاف المحاسبة والمراجعة ومن أمثلة الخبراء خبير اكتوارى لحساب السنوية لأنظمة المعاشات بالمنشأة خبير مثمن لتقدير قيمة الأراضي أو العقارات وخبير قانوني لتفسير الاتفاقيات والعقود من الناحية القانونية ويجب على المراجع التأكد من وجود الخبير في حالة الحاجة إليه والتأكد من كفاءته في مجال عمله واستقلاله عن المنشأة
لا شك أن حصول المراجع على الأنواع السابقة من المعلومات يساعده في المجالات التالية:
1-تمييز نواحي الفحص التي تحتاج إلى عناية خاصة
2-تقدير الظروف التي يتم في ظلها إعداد البيانات المحاسبية
3-تقييم مدى معقولية البيانات الظاهرة في القوائم المالية
4-الحكم على مدى ملاءمة المبادىء المحاسبية المطبقة
2-التعرف على الالتزامات القانونية للمنشأة:
إن إلمام المراجع وتعرفه على الالتزامات القانونية للمنشأة التي سيقوم بفحص ومراجعة حساباتها يعتبر أمرا ضروريا لتفسير السجلات المحاسبية والقوائم المالية بشكل سليم لذا فإنه على المراجع أن يقوم بما يلي:
1-الإطلاع على العقد الابتدائي والقانون النظامي للمنشأة إذا كانت شركة مساهمة للتعرف على النواحي التالية:
أ-اسم الشركة وتاريخ تكوينها
ب-مركز الشركة مقرها القانوني
ج-غرض الشركة
د-رأسمال الشركة
ه-السلطات الممنوحة لأعضاء مجلس الإدارة والعضو المنتدب
و-الأحكام الخاصة بانعقاد الجمعية العامة وكيفية التصويت على قراراتها
ز-الأحكام الخاصة بالسنة المالية وتوزيع الأرباح
وفي حالة شركات الأشخاص يجب على المراجع الإطلاع على عقد تكوين الشركة بقصد الإلمام بالنواحي التالية:
أ-اسم وعنوان الشركة
ب-أسماء وعناوين الشركاء والتفرقة بين المتضامنين والموصين إن وجد
ج-رأسمال الشركة وحصة كل شريك فيه
د-اسم الشريك أو الشركاء الذين لهم حق الإدارة
ه-نسب توزيع الأرباح أو الخسائر بين الشركاء
و-المبالغ المسموح لكل شريك بالسحب في حدودها
ز-الفوائد على رأس المال والمسحوبات
ح-المكافآت أو المرتبات التي تمنح للشركاء القائمين بإدارة الشركة
2-فحص محاضر اجتماعات مجلس الإدارة والجمعية العامة باعتبارها السجل الرسمي لما دار في هذه الاجتماعات وذلك للتعرف على أهم الموضوعات التي تم مناقشتها فيها وكذلك القرارات ومن أمثلة المعلومات التي يحصل عليها المراجع من فحص هذه المحاضر ما يلي:
أ-إقرار شراء أصول ثابتة
ب-الموافقة على رهن الأوراق المالية
ج-الموافقة على عمليات الاندماج
د-إعلان توزيع الأرباح من سلطة مجلس الإدارة وموافقة الجمعية العامة
ه-الافتراض طويل الأجل بإصدار سندات يكون بقرار من الجمعية العامة وتنفيذ من مجلس الإدارة
3-الإطلاع على العقود التي ترتبط بها المنشأة لفترات مستقبلية مثل:
أ-العقود مع موردين لتوريد المواد المطلوبة في تواريخ معينة
ب-العقود مع جهات حكومية أو مع عملاء لصنع منتجات معينة
ج-الأذون طويلة الأجل
د-أنظمة المعاشات
ه-عقود الإيجار
3-فحص نظم الرقابة الداخلية:
تعتبر هذه الخطوة من أهم الخطوات التي يقوم بها المراجع فكما سبق ذكرنا أن المراجع تحولت من مراجعة تفصيلية إلى مراجعة اختبارية تقوم على أساس العينات ويتوقف حجم العينات أو الاختبارات التي يختارها المراجع على درجة قوة نظام الرقابة الداخلية المطبق بالمنشأة فإذا كان نظام الرقابة الداخلية محكما وسليما فإن المراجع سيضطر إلى توسيع نطاق الفحص حتى يستطيع الاقتناع بدقة البيانات الواردة بالدفاتر والسجلات والقوائم المالية
4-وضع تقدير مبدئي لحدود الأهمية النسبية:
تعرف الأهمية النسبية بأنها حجم الخطأ أو التحريف في المعلومات المحاسبية الذي يؤثر على أحكام مستخدمي هذه المعلومات بعبارة أخرى يعتبر التحريف في القوائم المالية مهما إذا كانت المعرفة بالتحريف ستؤثر على أحكام مستخدمي القوائم
ونظرا لأنه من مهام المراجع تحديد ما إذا كانت القوائم المالية خالية من الأخطاء والتحريفات المهمة فإنه يقوم بوضع حدود للأخطاء المسموح بها والأخطاء المسموح بها هي تلك الأخطاء التي يمكن التغاضي عنها حيث أنه بالرغم من وجودها إلا أنها لا تؤثر على القوائم المالية أما ما يقع خارج حدود هذه الأخطاء فإن المراجع لا يستطيع قبوله أو التغاضي عنه
إن تحديد ما يعتبر مهما أو غير مهم يتطلب من المراجع معرفة أمرين أولهما:مستخدمو القوائم المالية المحتملون فمثلا إذا كان الغرض من المراجعة هو الحصول على قرض من البنك فإن هذا البنك يفترض منطقيا أنه المستخدم الأساسي للقوائم المالية أما إذا كان غرض المراجعة هو تحقيق متطلبات إعداد القوائم المالية في ظل معايير المراجعة للشركات المساهمة فإن مستخدمي القوائم المالية سيفترض أنهم المساهمون الحاليون والمتوقعون وثانيهما:عناصر القوائم المالية الأكثر تأثيرا على قرارات المستخدمين فالدائنون مثلا يكونون أكثر اهتماما بعناصر القوائم المالية التي تبين مقدرة الشركة على سداد الديون مثل الأصول المتداولة وإجمالي الديون وإجمالي رأس المال أما المساهمون فغالبا ما يكونون أكثر اهتماما بعناصر القوائم المالية التي تبين المقدرة الربحية للمنشأة مثل المبيعات وصافي الدخل
وبالرغم من أنه لا توجد معايير موحدة لتقدير حدود الأهمية النسبية حيث يتوقف ذلك على التقدير الشخصي للمراجع إلا أنه يمكن ذكر بعض الإرشادات المستخدمة في الحياة العملية فنجد أن العديد من المراجعين يستخدمون قاعدة عملية مؤداها أن أكثر من 10% خطأ في عنصر صافي الدخل قبل الضرائب يعتبر مهما والخطأ الأقل من 5% يعتبر غير مهم ما لم توجد ظروف تثبت عكس ذلك أما الأخطاء التي تتراوح ما بين 5%-10% فإنه يجب أن يحكم عليها في ضوء الظروف المحيطة واحتياجات مستخدمي القوائم المالية ولكن إذا ثار شك في نفس المراجع فإنه يكون من الأفضل افتراض أن العنصر مهم ومن ثم توسيع نطاق اختبارات المراجعة عن افتراض أن العنصر غير مهم ولا يحتاج إلى فحص أكثر تجنبا لاحتمال الفشل في اكتشاف الخطأ أو التحريف الجوهري في القوائم المالية وتستخدم نفس النسبة السابقة بالنسبة للأصول المتداولة والخصوم المتداولة بينما تستخدم نسبة 3% إلى 6% بالنسبة لإجمالي الأصول
وجدير بالذكر أن إعداد تقرير مبدئي لحدود الأهمية النسبية للخطأ يكون في البداية على أساس إجماليات القوائم المالية كأن نقول 5% من إجمالي الأصول أو 10% من صافي الدخل قبل الضرائب وبعد ذلك يتم توزيع هذا التقدير المبدئي على عناصر القوائم المالية الفردية التي تتكون منها هذه الإجماليات فعلي سبيل المثال إذا كانت القيمة المسجلة لإجمالي الأصول بالميزانية هي 5 مليون جنيه وكان التقدير المبدئي لحدود الأهمية النسبية للخطأ بالنسبة لإجمالي الأصول هو 5% أي ما يعادل 250000 جنيه فإن المراجع يجب أن يخصص هذا المبلغ بين المخزون والمدينين والمعدات وغيرها من الأصول الأخرى وبالطبع فإن طبيعة الأصل يجب أن تؤخذ في الاعتبار عند تحديد النسبة الواجب تخصيصها له من إجمالي المبلغ فمثلا الأصول المعرضة لمخاطر أخطاء أكبر تكون حدود الأهمية النسبية للخطأ فيها أصغر من تلك الأصول المعرضة لمخاطر أخطاء أقل
ويعتبر توزيع التقدير المبدئي لحدود الأهمية النسبية على العناصر الفردية للقوائم المالية أمرا ضروريا نظرا لأن المراجع يقوم بجمع أدلة الإثبات على مستوى كل عنصر على حدة وليس على مستوى القوائم المالية ككل وبالتالي إذا كان لدي المراجع تقدير مبدئي لحدود الأهمية النسبية لكل عنصر فإن ذلك يساعده في تحديد الأدلة الملائمة الواجب الحصول عليها فمثلا سيقوم المراجع بجمع أدلة أكثر للتحقق من رصيد حساب المدينين البالغ مليون جنيه إذا كان خطأ قيمته 50000 جنيه في هذا الحساب يعتبر مهما عما إذا كان خطأ قيمته 300000 جنيه يعتبر مهما
5-تقييم خطر المراجعة المقبول وخطر الأعمال:
يعني الخطر في المراجعة أن المراجع يقبل مستوى معين من عدم التأكد عند أدائه لعملية المراجعة فالمراجع يدرك مثلا أن هناك عدم تأكد بخصوص صحة وسلامة أدلة الإثبات عدم تأكد بخصوص مدى فعالية نظام الرقابة الداخلية المطبق بالمنشأة محل المراجعة وعدم تأكد بخصوص مدى صدق وعدالة القوائم المالية بعد اكتمال عملية المراجعة وينقسم الخطر إلى نوعين هما خطر المراجعة وخطر الأعمال
يعرف خطر المراجعة بأنه خطر أن يفشل المراجع في تعديل رأيه عن القوائم المالية المحرفة بصورة مهمة أو بعبارة أخرى أنه خطر أن القوائم المالية لا تعبر بصدق وعدالة عن نتائج الأعمال والمركز المالي بعد الانتهاء من عملية المراجعة والتعبير عن رأي نظيف
ويجب أن يحدد المراجع خطر المراجعة المقبول وهو ذلك الخطر الذي يقبله المراجع بشأن أن القوائم المالية قد تكون محرقة بصورة مهمة بعد إتمام عملية المراجعة والوصول إلى رأي نظيف فإذا حدد المراجع مستوى منخفضا لخطر المراجعة المقبول فإن ذلك يعني أن المراجع يرغب في الحصول على تأكد أكبر بأن القوائم المالية غير محرفة بصورة مهمة فنسبة خطر صفر تعني تأكد كامل ونسبة خطر 100% تعني عدم تأكد كامل ولكن التأكد الكامل(نسبة خطر صفر)بخصوص دقة القوائم المالية لا يعتبر عمليا حيث لا يمكن للمراجع أن يضمن الغياب الكامل للأخطاء والمخالفات المهمة
ويستخدم المراجعون عادة مصطلحات تأكد المراجعة والتأكد العام ومستوى التأكد بدلا من خطر المراجعة المقبول حيث يعتبر تأكد المراجعة أو غيره من المصطلحات المتمم لخطر المراجعة أي -1 خطر المراجعة فعلي سبيل المثال خطر المراجعة مراجعة مقبول بنسبة 2% يعني تأكد مراجعة مقبول بنسبة 98%
وجدير بالذكر أن هناك علاقة عكسية بين خطر المراجعة المقبول وكمية أدلة الإثبات التي يقوم المراجع بجمعها فإذا قرر المراجع تخفيض خطر المراجعة المقبول فإن أدلة الإثبات الواجب جمعها ستزيد
ويعرف خطر الأعمال بأنه خطر أن يتعرض المراجع لضرر بسبب علاقته بالمنشأة التي يقوم بفحص ومراجعة حساباتها بالرغم من دقة عملية المراجعة التي قام بها فمثلا إذا أفلست المنشأة بعد الانتهاء من عملية المراجعة فإن احتمال رفع دعوى قضائية ضد المراجع يعتبر مرتفعا حتى بالرغم من ارتفاع جودة عملية المراجعة
ويأخذ المراجع خطر الأعمال في الحسبان عن طريق تخفيض خطر المراجعة المقبول وبالتالي زيادة الأدلة التي يقوم بجمعها وهناك العديد من العوامل التي تؤثر على خطر الأعمال وبالتالي خطر المراجعة المقبول منها:
1-مدى اعتماد المستخدمين الخارجيين على القوائم المالية:كلما زاد اعتماد المستخدمين على القوائم المالية كلما كان من الملائم تخفيض خطر المراجعة وبصفة عامة يزداد الاعتماد على القوائم المالية في حالة ما إذا كانت المنشأة كبيرة الحجم أو مملوكة ملكية عامة أو تعتمد في تمويلها على قدر كبير من القروض
2-احتمال تعرض المنشأة محل المراجعة لصعوبات مالية بعد إتمام عملية المراجعة:إذا كان احتمال تعرض المنشأة محل المراجعة لفشل أو خسارة مالية مرتفعا فإن ذلك يعنى زيادة خطر الأعمال بالنسبة للمراجع وبالتالي فإن خطر المراجعة المقبول يجب تخفيضه فعلي سبيل المثال إذا أفلست المنشأة أو عانت من خسارة كبيرة بعد الانتهاء من عملية المراجعة فإن احتمال أن يطالب المراجع بالدفاع عن جودة عملية المراجعة يكون أكبر عنه في حالة عدم وجود صعوبات مالية تواجه المنشأة ويرجع ذلك إلى أن الأشخاص الذين خسروا أموالا في المنشأة يقومون برفع دعوى قضائية ضد المراجع نتيجة لاعتقادهم بأن المراجع قد فشل في أداء عملية المراجعة بطريقة كفؤة أو نتيجة لرغبتهم في تعويض جزء من خسارتهم بغض النظر عن كفاءة عملية المراجعة
وبالرغم من أنه من الصعب على المراجع التنبؤ بالفشل المالي قبل حدوثه إلا أن هناك بعض المؤشرات الدالة عليه عدم وجود سيولة كافية لدى المنشأة انخفاض الأرباح أو زيادة الخسائر لعدة سنوات متتالية زيادة الاعتماد على الديون كوسيلة للتمويل وعدم كفاءة الإدارة
6-تصميم برنامج المراجعة:
في ضوء الخطوات السابقة وخاصة فحص نظام الرقابة الداخلية يقوم المراجع بتصميم برنامج المراجعة الذي سيسير عليه في عمله وبرنامج المراجعة هو عبارة عن وصف تفصيلي لطبيعة وتوقيت ومدى إجراءات المراجعة الواجب إتباعها لتحقيق الأهداف المرجوة من عملية المراجعة وعلى ذلك فإنه يتضمن تحديدا للأهداف المطلوب تحقيقها والإجراءات الواجب إتباعها لتحقيق هذه الأهداف والوقت التقديري اللازم لتنفيذ كل إجراء والشخص المسئول بالتوقيع أمامه وإبداء ما يراه من ملاحظات مع بيان الوقت الفعلي الذي استنفذ في إنجازه
ويحيط بتصميم برنامج المراجعة عدة اعتبارات يجب على المراجع أن يأخذها في حسبانه هي:
1-القيد بنطاق عملية المراجعة التي كلف بها فإذا كانت مراجعة كاملة يجب أن يتضمن البرنامج كافة الإجراءات الكفيلة بتحقيق أهدافها أما إذا كانت مراجعة جزئية لتحقيق هدف معين فإن المراجع يقتصر عند إعداده للبرنامج على تحقيق هذا الهدف الذي يفصح عنه خطاب الارتباط ولا يتعداه
2-مدى قوة ومتانة نظام الرقابة الداخلية المطبق بالمنشأة فعلي ضوء نتائج فحص المراجع لهذا النظام سيحدد نطاق الاختبارات الذي سيلتزم به أثناء مراجعته حتى يطمئن إلى مدى صدق وعدالة القوائم المالية للمنشأة محل المراجعة
3-طبيعة الأهداف التي يسعى المراجع إلى تحقيقها من مراجعة كل عنصر من عناصر القوائم المالية على حدة فإجراءات المراجعة التي يقوم بها المراجع ليست غاية في حد ذاتها وإنما هي وسائل لتحقيق الأهداف المرجوة
4-الاستعانة بأساليب المراجعة الفنية التي تمكن المراجع من الحصول على الأدلة الموضوعية التي تساعده على إبداء رأيه الفني المحايد في تقريره
5-مراعاة ظروف المنشأة الخاصة بها وطبيعة نشاطها فيجب على المراجع أن يختار من إجراءات المراجعة ما يلائم هذه الظروف ويناسب طبيعة نشاط المنشأة
وغنى عن البيان أنه من المتعذر وضع برامج موحدة للمراجعة تصلح لجميع المنشآت نظرا لاختلاف المنشآت من حيث الحجم والشكل القانوني وطبيعة النشاط والنظام المحاسبي والتنظيم الإداري وغير ذلك
وبصفة عامة يمكن تقسيم برامج المراجعة إلى نوعين أساسيين هما:
النوع الأول:البرامج المحددة مقدما:
يقصد بها البرامج التي تحتوى على كافة الإجراءات الواجب إتباعها لتحقيق أهداف المراجعة والتي تعد بعد دراسة تفصيلية لظروف المنشأة الموضوع لمراجعتها مثل هذا البرنامج ويعد أن يتفهم المراجع كافة الأوضاع المحيطة بتلك المنشأة ومدى كفاية نظام الرقابة الداخلية فيها
وينسب إلى هذا النوع من البرامج العديد من المزايا يمكن تلخيصها فيما يلي:
1-يساعد البرنامج التفصيلي المحدد مقدما على حسن تقسيم العمل بين المراجع ومساعديه كل حسب خبرته وكفاءته فهناك أعمال تتطلب خبرة خاصة ودراية فنية واسعة مما يجعل المراجع يقوم بها بنفسه أو يعهد بها إلى أحد مساعديه ذوى الخبرة الكافية وهناك أعمال أخرى بسيطة وروتينية يمكن أن يعهد بها إلى مساعدين ذوى خبرة متوسطة أو محدودة
2-إن وجود برنامج محدد يتضمن كافة الإجراءات الواجب إتباعها يطمئن المراجع إلى عدم السهو عن اتخاذ بعض الإجراءات الضرورية لعملية الفحص في أية مرحلة من المراحل وكذلك عدم تكرار بعض الإجراءات مما يترتب عليه عدم ضياع الكثير من جهد المراجع
3-يساعد هذا البرنامج المراجع على مراقبة أعمال مساعديه ومتابعة مدى الإنجاز الذي تم وذلك بمراجعة التوقيعات على ما تم من عمل ومعرفة ما تم فعلا من عملية الفحص والوقت اللازم لإنجاز المتبقي من العمل
4-يعتبر هذا البرنامج سجلا كاملا للعمل الذي أداه المراجع ومساعدوه وبالتالي فهو يستخدم كدليل على حسن قيام المراجع بعمله وبذله العناية المهنية الواجبة إذا دعت الظروف إلى وضع المراجع في محل مساءلة أو تقصير
5-يعد هذا البرنامج أساسا لعمليات المراجعة للسنوات المقبلة في المنشأة التي أعد البرنامج من أجلها على أن يتم تعديله بما يتلاءم مع أي تغيرات طرأت على المنشأة
وعلى الرغم من تلك المزايا إلا أن هناك بعض أوجه النقد التي توجه إلى هذا النوع من البرامج حيث قد يؤدى استخدامه إلى ما يلي:
1-تحويل عمليات المراجعة إلى عمليات روتينية بحتة تؤدى بطريقة آلية حيث قد يفقد المراجع في ظله العين والفاحصة لعمليات معينة
2-عدم إجراء التعديلات المطلوبة في حالة اكتشاف خلل في نظام الرقابة الداخلية أو في حالة ظهور عمليات يتطلب الأمر إضافتها إلى البرنامج الأصلي
3-الحد من قدرة المساعدين على الابتكار والتجديد حيث يمنع هذا النوع من البرامج المساعدين ذوى الكفاية من إتمام عملهم بطريقة أخرى قد تكون أفضل من تلك الواردة في البرنامج أو القيام بإجراءات تختلف عن الواردة فيه
ولكن يمكن للمراجع أن يتغلب على الانتقادات بتشجيع مساعديه على إبداء ما يرونه من ملاحظات على البرامج الموضوعة لهم والاجتماع بهم من وقت لآخر لدراسة وجهات نظرهم في الأمور المختلفة فضلا عن مطالبته لهم بإعداد تقارير أسبوعية عما تم إنجازه من عمليات المراجعة ونتائج فحصهم لهذه العمليات ومما لا شك فيه فإن كل ذلك سوف يشجعهم ويبث روح المبادرة فيهم بالإضافة يجب على المراجع أن يقوم بمراجعة البرامج التي وضعها من فترة لأخرى وأن يدخل عليها التعديلات التي تتلاءم مع تغير الظروف
النوع الثاني:البرامج المتدرجة:
هي البرامج التي تحتوى فقط على الخطوط الرئيسية لعملية المراجعة والأهداف الواجب تحقيقها بينما يترك أمر تحديد الإجراءات التفصيلية الواجب إتباعها لحين البدء في تنفيذ عملية المراجعة
ويتميز هذا النوع من البرامج بأنه يعطى للقائم بعملية المراجعة حرية كبيرة في تحديد إجراءات المراجعة التي سيتم إتباعها وذلك وفقا لظروف الحال ولكن يعاب عليه أنه يتطلب فيمن يقوم بتنفيذه قدر كبير من الخبرة والمهارة وعلى ذلك لا يمكن استخدام المساعدين ذوى الخبرة المحدودة في تنفيذه
يتضح مما سبق أن كل نوع من البرامج له مميزاته وعيوبه ويمكن القول أنه يفضل استخدام البرامج المحددة مقدما في حالة قيام المراجع بعملية مراجعة متكررة لنفس المنشأة على أن يأخذ في اعتباره أي تغير يكون قد حدث في ظروف المنشأة خلال السنة الحالية بينما يفضل استخدام البرامج المتدرجة في حالة قيام المراجع بعملية مراجعة جديدة
أوراق المراجعة:
أوراق المراجعة هي السجلات أو الملفات التي يسجل فيها المراجع المعلومات التي حصل عليها نتيجة دراسته للمنشأة التي يقوم بمراجعة حساباتها والإجراءات العديدة التي اتبعها في فحص الدفاتر والسجلات والأدلة التي قام بجمعها خلال عملية الفحص والاستنتاجات التي توصل إليها
وترجع أهمية أوراق المراجعة إلى أنها تعتبر المصدر الأساسي الذي يعتمد عليه المراجع عند إعداده لتقريره وإفصاحه عن رأيه كما تعد دليلا على ما قام به المراجع من عمل إذا حدث إدعاء عليه مستقبلا بالإهمال أو التقصير في أداء واجباته
وتنقسم أوراق المراجعة إلى نوعين من الملفات هما:
1-الملف الدائم:
يحتوى هذا الملف على البيانات الدائمة التي يحتاج إليها المراجع بشكل مستمر والتي لا تقتصر فائدتها على سنة مالية واحدة ومن أمثلة تلك البيانات ما يلي:
1- نبذة تاريخية عن المنشأة وطبيعة نشاطها وغرضها
2- صورة من العقد الابتدائي والقانون النظامي للمنشأة إذا كانت شركة مساهمة أو عقد الشركة إذا كانت شركة أشخاص
3- التنظيم الإداري للمنشأة موضحا به الاختصاصات والمسئوليات
4- ملخص للنظام المحاسبي المتبع
5- قائمة بالدفاتر والسجلات المحتفظ بها بالمنشأة وأسماء الموظفين المسئولين
6- صورة من توقيعات المسئولين بالمنشأة
7- بيان بالفروع المختلفة للمنشأة وحجم أعمالها
8- ملخص للعقود التي ترتبط بها المنشأة لفترات مستقبلية
9- ملخص للقرارات الهامة التي أصدرها مجلس الإدارة والجمعية العامة والتي لها اتصال بأعمال المراجع
10- نسخة من القوائم المالية لعدة سنوات سابقة
وتتصف بيانات الملف الدائم بأنها لا تعتبر عادة من سنة لأخرى أو قد تتغير بصورة طفيفة وفي حالة حدوث تغير يجب على المراجع أن يجدد الملف الدائم بحيث يحتوى على البيانات المعدلة حتى آخر تاريخ
2-الملف الجاري:
يحتوى هذا الملف على البيانات الخاصة بالسنة محل المراجعة أي البيانات الجارية المتعلقة بعملية المراجعة التي يقوم بها المراجع في سنة محددة ومن أمثلة تلك البيانات ما يلي:
1-المستندات المؤيدة لتعيين المراجع(صورة من قرار الجمعية العامة الخاص بتعيين المراجع في حالة الشركات المساهمة وصورة من العقد المبرم بين المراجع والعميل في حالة المشروعات الفردية وشركات الأِشخاص)
2-صورة من الخطابات المتبادلة بين المراجع والمنشأة
3-تقرير المراجع عن نتيجة فحصه لنظام الرقابة الداخلية
4-صورة من برنامج المراجعة
5-قائمة بأرصدة حسابات الأستاذ حتى تاريخ المراجعة(ميزان المراجعة)
6-قيود التسوية وإعادة التبويب التي أوصى بها المراجع
7-الكشوف التحليلية لعناصر المركز المالي من أصول وخصوم ولبنود الإيرادات والمصروفات
8-صورة من محاضر جرد النقدية والمخزون السلعي والأوراق المالية
9-أدلة الإثبات التي تم جمعها كالإقرارات الواردة من المدينين والدائنين وشهادات الإدارة المتعلقة بالمخزون والالتزامات المحتملة
10-ملخص لمحاضر اجتماعات مجلس الإدارة والجمعية العامة خلال السنة
11-صورة من التقارير الدورية التي يعدها المراجع ومساعدوه عن نتيجة فحصهم للدفاتر والسجلات
12-صورة من تقرير المراجع النهائي
وجدير بالذكر أن أوراق المراجعة تعتبر ملكا للمراجع وتتمثل الحالة الوحيدة التي يجوز للعميل أو أي طرف آخر أن يطالب بفحصها في حالة استخدامها بواسطة المحكمة كأدلة قانونية ويجب على المراجع أن يتخذ كافة الإجراءات التي تكفل سلامة هذه الأوراق كما يجب عليه أن يحتفظ بها بعد الانتهاء من عملية المراجعة لمدة كافية من الزمن
هذا وتقضى قواعد آداب وسلوك المهنة بضرورة أن يحافظ المراجع على سرية ما تحويه أوراق المراجعة من بيانات فلا يفشيها للغير أو العاملين بالمنشأة إلا إذا حصل على موافقة من العميل بذلك ومع ذلك فإن موافقة العميل لا تعتبر مطلوبة في حالة وجود أمر قضائي أو تكليف صادر لإحدى لجان رقابة الجودة حيث يتعين على المراجع في هذا الحالات الإفصاح عن البيانات
سجل ملاحظات المراجعة:
يحتاج المراجع ومساعدوه في بعض الأحيان إلى أخذ مذكرة عن بعض الأمور التي تصادفهم أثناء فحصهم للدفاتر والسجلات مثل أسئلة معينة تحتاج إلى إجابة من إدارة المنشأة أو أخطاء تم اكتشافها لذلك يحتفظ كل فرد منهم بسجل يتم فيه تسجيل ما يرونه من ملاحظات في صورة واضحة ومفصلة تفصيلا تاما من حيث العملية ومستندها ومكان وجودها في الدفتر المخصص وموضعها وما تم اتخاذه بشأنها
ويعتبر هذا السجل ضروريا بالنسبة للمراجع نظرا لأنه لا يقوم بكل العمل بنفسه وإنما يترك العديد من الأعمال ليقوم بها المساعدون وبالتالي يمكنه عن طريق الإطلاع على ما يحتويه السجل من ملاحظات خصوصا تلك التي لم تحسم بعد أن يكون على دراية بما يصادف عملية الفحص من مشكلات ومدى سلامة ما تم من إجراءات لحلها
وعادة يحتوى هذا السجل على البيانات التالية:
1-بيان بالمستندات المفقودة أو غير المستوفاة للشروط الشكلية أو الموضوعية
2-أرصدة الحسابات التي يخشى المراجع إجراء أي تعديلات عليها بعد مراجعتها
3-بيان بالأمور التي يرغب المراجع استكمالها في الزيارات المقبلة
4-الأخطاء التي تم اكتشافها أثناء عملية المراجعة وما تم بشأنها من تعديل أو تصحيح
5-الثغرات التي عثر عليها في نظام الرقابة الداخلية والمقترحات اللازمة لمعالجتها
6-الأمور التي يريد مساعد المراجع عرضها على رئيسه
7-جميع الأمور التي حرر المراجع بخصوصها مراسلات للمنشأة طلبا لبعض الاستفسارات أو الإيضاحات
8-أية اقتراحات أو تعديلات يرى المراجع ضرورة إدخالها على برنامج المراجعة المطبق
علامات المراجعة:
تشمل عملية المراجعة العديد من الإجراءات مثل الفحص المحاسبي لمجاميع اليوميات ومراجعة الترحيلات وترصيد الحسابات والمطابقة المستندية للأرقام المثبتة بالدفاتر لذلك يستخدم المراجع علامات ورموزا معينة لتمييز تلك الإجراءات التي تنتهي هو ومساعدوه من أدائها الأمر الذي يترتب عليه تحقيق هدفين هما تجنب التكرار في أداء الإجراءات وتوفير الوقت لما هو جديد ولا توجد علامات أو رموز متعارف عليها بين المراجعين بل لكل مراجع علاماته ورموزه الخاصة به والتي يجب أن يحتفظ بسريتها عن موظفي المنشأة التي يقوم بمراجعة حساباتها حتى لا يتم تنفيذها لإخفاء تلاعب أو تزوير بالدفاتر والسجلات ويجب على المراجع أن يعد قائمة بالعلامات والرموز التي سيستخدمها في عملية المراجعة وأن يوضح أمام كل علامة أو رمز معناه حتى يكون مساعدوه على بيئة بهذه العلامات وحتى يكون هناك توحيد بينهم في استعمالها مما يسهل على المراجع تتبع أعمال مساعديه ومراجعتها
وفيما يلي أمثلة لبعض العلامات والرموز المستخدمة في الحياة العملية:
(ت)توضع هذه العلامة بجانب المبلغ الموضح بأي حساب للدلالة على مراجعة ترحيل المبلغ من دفتر القيد الأولي
(ر)توضع هذه العلامة بجانب أرصدة الحسابات بدفتر الأستاذ للدلالة على صحة الرصيد
(ك)توضع هذه العلامة بجانب أي بند بالقوائم المالية للدلالة على وجود كشف تحليلي لهذا البند
 توضع هذه العلامة بجانب المبلغ المختص للدلالة على مطابقة المبلغ مع المستند المؤيد له
وحتى تحقق علامات المراجعة أهدافها يجب توافر ما يلي:
1-تغيير العلامات من فترة لأخرى حتى لا يفهم موظفو المنشأة معناها
2-استعمال ألوان مختلفة للعلامات وللمدد المختلفة
3-مراعاة العناية التامة في وضع العلامات حتى لا تؤدى إلى تشويه البنود المحاسبية بالدفاتر والسجلات
وختاما فإن بعض المراجعين يفضلون استخدام التوقيع بدلا من العلامات والرموز وذلك لصعوبة تزويرها من ناحية ولأنها تحدد الشخص الذي قام بالعمل بشكل دقيق من ناحية أخرى